La escisión parcial se acoge al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando la operación cumple simultáneamente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (traspaso en bloque de patrimonio que constituya unidad económica autónoma) y los requisitos fiscales del artículo 83.2 del TRLIS (segregación de rama(s) de actividad con atribución proporcional de valores a socios y mantenimiento de al menos una rama en la transmitente). La conclusión es condicional: la operación accede al régimen especial si satisface ambos elencos normativos, siendo determinante que cada parte segregada constituya una rama de actividad conforme al artículo 83.4 del TRLIS (unidad económica autónoma funcionalmente viable).
Hechos
La entidad consultante es una sociedad perteneciente al 100% a la persona física J, que desarrolla las siguientes actividades: arrendamiento de inmuebles, promoción de viviendas y locales, así como construcción de obra civi, industrial y residencial.
Entre su activo, la entidad consultante posee participaciones en dos sociedades portuguesas, la entidad A en un 33% y la entidad P en un 33,33%, cuya actividad es igualmente la promoción de viviendas y locales.
La persona física J, también posee las siguientes sociedades mercantiles:
-La entidad H al 99,99%, el resto pertenece a su hijo.
-La entidad I al 100%.
-La entidad B al 100%.
-La entidad S al 2,76%, perteneciendo el 97,24% restante a su esposa.
La entidad consultante tiene previsto realizar una operación de reestructuración consistente en una escisión parcial en virtud de la cual aportará los los activos y pasivos afectos a las ramas de actividad de arrendamiento y promoción de inmuebles a la entidad H, quedando en la sociedad consultante la actividad de construcción.
Asimismo, aportará a la entidad H las participaciones en las sociedades portuguesas A y P anteriormente citadas, dedicadas a la promoción, quedando en la entidad consultante el edificio, sede de la misma, así como todos los activos inherentes a la actividad de construcción.
Tras dicha escisión parcial se realizaría un canje de valores del 100% de las participaciones en las sociedades referidas (la entidad consultante y las entidades H, I, B y S) en virtud del cual el socio J, su esposa y su hijo, aportarán el 100% de las mencionadas sociedades a una entidad de nueva creación.
Los motivos económicos perseguidos en estas operaciones de reestructuración son, en la escisión parcial:
-Racionalizar la gestión de las actividades, individualizando la planificación y la toma de decisiones en cada actividad aportando mayor claridad y separación en la determinación de los objetivos empresariales de cada sociedad.
-Mayor especialización por parte de las sociedades resultantes.
-Mejorar la gestión de cada una de las actividades dadas las necesidades diferenciadas existentes para cada una de ellas facilitando así el acceso a crédito y negociación bancaria, el análisis de las inversiones a realizar, así como gestión de medios y de la tesorería.
-Simplificar la diversificación de futuras inversiones en cada actividad, permitiendo una mejor gestión a nivel económico, financiero y comercial.
-Separar la actividad de construcción de la actividad inmobiliaria, diversificando riesgos y favoreciendo la asignación de recursos especializados, evitando interferencias entre las áreas de negocio para lograr así una mayor eficiencia operativa y estratégica en la gestión de las mismas.
-Favorecer la atracción de socios por proyectos gracias a la separación de las actividades.
En la operación de canje de valores, los motivos perseguidos son los siguientes:
-Conseguir una mejora en la gestión, centralizando la toma de decisiones y control de las empresas, obteniendo economías de escala y reduciendo costes y minimizando riesgos.
-Facilitar la transmisión generacional del patrimonio empresarial dando entrada a nuevas generaciones mediante el oportuno protocolo familiar, facilitando el gobierno y planificación de las actividades de cada empresa.
-Centralizar la planificación y toma de decisiones con el objeto de incidir en el mejor desarrollo de las actividades de las entidades participadas.
-Permitir una diversificación de las actividades del grupo participando en nuevos negocios a través de la sociedad holding.
-Controlar la gestión de las empresas participadas por la sociedad holding con el objeto de conseguir un mayor aprovechamiento de los recursos de cada empresa mediante políticas de colaboración en aspectos comerciales, técnicos y administrativos.
-Consolidar los Estados financieros y conseguir unos mejores ratios de solvencia del grupo en aras de mejorar las condiciones de financiación y los requisitos en eventuales concursos públicos.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
Escisión parcial.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión parcial la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
De acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el supuesto concreto planteado no existen datos acerca de la concurrencia de los requisitos exigidos en el artículo 27.2 de la LIRPF.
En consecuencia, en la medida en que la entidad consultante cuente con los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de forma que los activos y pasivos afectos al desarrollo de dicha actividad conformen una rama de actividad, la cual se segregará y transmitirá a la entidad beneficiaria y en la medida en que los activos y pasivos afectos al desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria constituyen, a su vez otra rama de actividad, diferenciada de la anterior, que se segregará y transmitirá igualmente, a la sociedad beneficiaria, la operación de escisión parcial planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, dado que, tras la escisión parcial planteada, la entidad de nueva creación continuará con la actividad de promoción y con la actividad de arrendamiento de inmuebles que ya venía desarrollando la consultante, manteniéndose en ésta la actividad de construcción. En particular, debe entenderse que las participaciones en las entidades portuguesas A y P que desarrollan la actividad de promoción inmobiliaria, forman parte de la rama de actividad promocional, objeto de segregación, como un elemento más de la misma.
No obstante, la concurrencia de una gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad y el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 27.2 de la Ley del IRPF arriba mencionado, en relación con la rama de actividad de arrendamiento, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Canje de valores.
El artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“(…)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria de nueva creación adquiera participaciones en el capital social de otras (la entidad consultante y las entidades H, I, B y S que le permiten obtener la mayoría (el 100%) de los derechos de voto de las mismas, y concurran el resto de las circunstancias del artículo 87 del TRLIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión se realiza con el propósito de racionalizar la gestión de las actividades, obtener una mayor especialización en las sociedades resultantes, mejorar la gestión de cada una de las actividades, simplificar la diversificación de futuras inversiones en cada actividad permitiendo una mejor gestión a nivel económico, financiero y comercial, separar la actividad de construcción de la actividad inmobiliaria, diversificar los riesgos, favorecer la asignación de recursos especializados, obtener una mayor eficiencia operativa, y favorecer la atracción de socios.
Por su parte la operación de canje de valores, se realiza con la finalidad de conseguir una mejora en la gestión; centralizar la toma de decisiones y control de las empresas; reducir costes y minimizar los riesgos; facilitar la transmisión generacional del patrimonio empresarial dando entrada a nuevas generaciones mediante el oportuno protocolo familiar; centralizar la planificación y la toma de decisiones; permitir una diversificación de las actividades del grupo; controlar la gestión de las empresas participadas por la sociedad holding y consolidar los Estados Financieros y conseguir unos mejores ratios de solvencia del grupo en aras de mejorar las condiciones de financiación.
Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83, 87 y 96