Las operaciones del proveedor portugués a la consultante y de ésta al distribuidor portugués, sin salida de Portugal, no están sujetas al IVA español. Ambas entregas se entienden realizadas en territorio portugués conforme al artículo 68 de la Ley 37/1992 (lugar donde se encuentran los bienes cuando se produce la transmisión del poder de disposición sin expedición o transporte), por lo que únicamente resultarían gravadas por el IVA portugués. La consultante ostentará condición de empresario en sus operaciones con terceros, pero la ausencia de sujeción al IVA español implica inexistencia de obligación de facturación en términos del ordenamiento fiscal español para estas entregas específicas.
Hechos
La consultante es una empresa dedicada a la comercialización de maquinaria, contando con proveedores y distribuidores tanto en el territorio de aplicación del Impuesto como en Portugal, todos ellos operadores intracomunitarios. Hasta ahora venía recibiendo en el territorio de aplicación del Impuesto la mercancía adquirida de proveedores portugueses, que posteriormente se entregaba al distribuidor portugués y era objeto del correspondiente transporte. Con objeto de ahorrar costes de transporte, la consultante propone que la mercancía adquirida a proveedores portugueses sea entregada directamente al distribuidor portugués (cliente de la consultante).
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, facturación, de las operaciones de entrega del proveedor portugués a la consultante y de ésta al distribuidor portugués si la mercancía no sale de Portugal.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
Por su parte, el artículo 5, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
2.- De conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Las entregas de bienes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto de conformidad con las reglas generales y especiales contenidas en el artículo 68 de la Ley 37/1992 que establece que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno.–Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
De acuerdo con el escrito de la consulta, la consultante adquiere bienes a una entidad establecida en Portugal, siendo los bienes transportados directamente al distribuidor (cliente de la consultante) en ese mismo país, por lo que los bienes no son expedidos ni transportados al territorio de aplicación del Impuesto.
Debe señalarse que en la operación descrita pueden identificarse dos transmisiones: la primera, efectuada por el proveedor portugués y por la que la entidad consultante adquiere maquinaria en Portugal y, la segunda, aquella por la que la consultante transmite esa misma maquinaria al adquirente (distribuidor) establecido en Portugal.
De acuerdo con los hechos anteriores, ninguna de las anteriores operaciones se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que se encontrarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, el artículo 194 de la Directiva 2006/112/CE regula a nivel comunitario el mecanismo de inversión del sujeto pasivo:
“1. Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios gravada sea efectuada por un sujeto pasivo que no esté establecido en el Estado miembro en el que sea deudor del IVA, los Estados miembros podrán establecer que el sujeto pasivo sea la persona a quien se han entregado los bienes o se han prestado los servicios.
2. Los Estados miembros determinarán las condiciones de aplicación de lo dispuesto en el apartado 1.”.
La determinación de la condición de sujeto pasivo en estas operaciones localizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto no puede evaluarse, por tanto, por este Centro Directivo, sino que serán, no obstante, las autoridades portuguesas quienes deberán pronunciarse sobre quién ostentará la condición de sujeto pasivo en estas operaciones.
4.- En relación a la obligación de facturación, de acuerdo con el apartado 3º del artículo 164.Uno de la Ley 37/1992, relativo a las obligaciones de los sujetos pasivos:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…).”.
El reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), establece en el apartado 3 de su artículo 2 lo siguiente:
“3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:
a) Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.
b) Cuando el proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos:
a´) Cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador del servicio.
b´) Cuando la operación se entienda realizada fuera de la Comunidad.”.
De este modo, deberán emitir factura con sujeción a la normativa española por las operaciones realizadas, los proveedores o prestadores de servicios que se encuentren establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando dicha entrega no se encuentre realizada en el citado territorio, siempre que las operaciones se encuentren sujetas en otro Estado miembro, el sujeto pasivo sea el destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor.
Cumplidas las condiciones de la letra b) del artículo 2.3 del Reglamento de facturación, la consultante deberá emitir factura con arreglo a lo dispuesto en el Reglamento de facturación en relación a la operación de entrega de maquinaria realizada, según el esquema expuesto en la descripción de hechos, a favor del distribuidor portugués.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 68