En adquisiciones mortis causa, el punto de conexión determinante es la residencia habitual del causante en la fecha del devengo (art. 24.2.a Ley 21/2001), no la del heredero ni la localización del patrimonio. La competencia tributaria (ISD) corresponde a la Comunidad Autónoma donde el causante tenía su domicilio fiscal al fallecer, independientemente de que el heredero resida en otra CCAA (supuestos Valencia/Madrid). Descarta criterios alternativos basados en domicilio del adquirente o ubicación de bienes.
Hechos
Sociedad limitada de titularidad de un grupo familiar. Los padres, residentes desde 2005 a 2008 en Alicante hasta su traslado a Madrid, pretenden donar sus participaciones por partes iguales a sus tres hijos, que, a su vez, tienen sendas participaciones en un 24%. Los tres hijos residen en Madrid desde su nacimiento.
Cuestión planteada
Si es de aplicación la normativa valenciana o la de la Comunidad de Madrid. Tratamiento en caso de adquisición "mortis causa".
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 24 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (BOE de 31 de diciembre de 2001), titulado “Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones” dispone lo siguiente:
“1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.
2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:
a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones “mortis causa” y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
b) En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.
A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
3. Cuando en un solo documento se donasen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de los puntos de conexión el rendimiento deba entenderse producido en distintas Comunidades Autónomas, corresponderá a cada una de ellas el que resulte de aplicar, al valor de los donados cuyo rendimiento se le atribuye, el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los transmitidos.
4. Cuando proceda acumular donaciones, corresponderá a la Comunidad Autónoma el rendimiento que resulte de aplicar, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los acumulados.
A estos efectos se entenderá por totalidad de los bienes y derechos acumulados, los procedentes de donaciones anteriores y los que son objeto de la transmisión actual.
5. En los supuestos previstos en las letras a) y c) del apartado 2 anterior, se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiere tenido su residencia habitual durante los cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo. Cuando de acuerdo con lo anterior no sea posible determinar la normativa aplicable, se aplicará la del Estado.”
De acuerdo con el precepto transcrito, pues, para que resulte aplicable la normativa de una Comunidad Autónoma referente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones será necesario que el rendimiento del impuesto esté cedido a dicha Comunidad Autónoma según la regla que corresponda aplicar en atención a la naturaleza mueble o inmueble del bien que se transmita y del tipo de transmisión lucrativa, “mortis causa” o “inter vivos”, de que se trate.
Como primer supuesto de consulta se plantea la posibilidad de una transmisión lucrativa “ inter vivos” de participaciones en una sociedad, las cuales son bienes muebles. Será aplicable la regla prevista en la letra c) del apartado 2 del artículo 24 transcrito, es decir, que resultará aplicable la normativa de la Comunidad Autónoma donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo –Comunidad de Madrid-, al cumplirse, asimismo, el requisito de residencia habitual durante un quinquenio, a la vista de la situación de hecho descrita en el escrito de consulta.
No procederá la consideración como donación de bienes inmuebles por aplicación de lo previsto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio), posibilidad prevista en el apartado 2. b) del precepto reproducido, habida cuenta que dicha norma exige, entre otros requisitos, que como resultado de la transmisión o adquisición el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. De conformidad con dicho artículo 108, tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100.
Por lo tanto, en el caso objeto de consulta, dado que de resultas de la donación de participaciones que se pretende realizar cada donatario sólo alcanzaría la titularidad del 33,33% por 100 del total, no resultará aplicable la regla prevista en el artículo 24.2.b), de la Ley 21/2001, referida a bienes inmuebles, sino la de la letra c) de dicho artículo y apartado, relativa a bienes muebles.
En definitiva, a la donación de las participaciones sociales le resultará aplicable la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma de Madrid, dado que en ella se encuentra la residencia habitual de los donatarios.
Por último y en la hipótesis de adquisición “mortis causa” – que también plantea el escrito de consulta- habría que estar, en principio, a la residencia habitual del causante, conforme al apartado 2.a) del artículo 24 de la Ley 21/2001. No obstante y según establece el apartado 5, será precisa para ello la residencia habitual del causante durante los cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo (fallecimiento). De no resultar posible la aplicación de una normativa autonómica conforme a dicha regla, se aplicaría la del Estado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 21/2001. Art. 24