La fusión podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple simultáneamente: (i) el concepto fiscal de fusión del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social mediante disolución sin liquidación y atribución de valores o compensación en dinero ≤10%), (ii) el régimen mercantil de la Ley de Sociedades Anónimas (arts. 233, 235 y 250), y (iii) la ausencia de propósito principal de fraude o evasión fiscal (art. 96.2 TRLIS). La conclusión depende de la verificación de estos requisitos acumulativos en el caso concreto.
Hechos
La entidad consultante, H, participada por tres personas físicas posee el 100% de participaciones en dos sociedades: la entidad A, cuya actividad principal es el arrendamiento de inmuebles y hasta 2006 tributaba bajo el régimen de sociedades patrimoniales, y la entidad B cuya actividad principal es la promoción inmobiliaria que igualmente tributaba hasta el ejercicio 2006 con el régimen de las sociedades patrimoniales. Por otra parte, B posee el 100% del capital de tres sociedades inactivas. Se pretende proceder a la fusión de todas las sociedades, de forma que la entidad absorbente fuera la sociedad H, o la sociedad A, con el objeto de unificar la gestión, evitando la duplicidad de anotaciones contables, gastos en la confección de contabilidades, e intereses de préstamos entre entidades, con el único objetivo de funcionar como una entidad que represente los intereses del grupo actual.
Las sociedades B, C, D y E tienen resultados negativos pendientes de compensar.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión descrita puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el artículo 83.1 del TRLIS establece:
“1.Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(….)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
Por su parte, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Igualmente, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En segundo término, en relación admisibilidad, a efectos fiscales, de los motivos de la operación, el artículo 96.2 del TRLIS establece:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se señala que esta operación de fusión pretende unificar la gestión, evitando la duplicidad de anotaciones contables, gastos en la confección de contabilidades, e intereses de préstamos entre entidades, con el único objetivo de funcionar como una entidad que represente los intereses del grupo actual. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS en relación con la fusión de las entidades H, A y B. Sin embargo, cabe destacar que las sociedades C, D y E se encuentran inactivas y tienen bases imponibles negativas pendientes de compensar, sin que se indique el patrimonio existente en las mismas ni el origen de esas bases imponibles negativas. Al respecto, el régimen fiscal especial tiene como finalidad facilitar la reestructuración de las actividades económicas de las entidades afectadas por las operaciones amparadas en dicho régimen, de manera que de los escasos datos aportados en la consulta, resulta que estas tres últimas entidades están inactivas y no parecen disponer de elementos patrimoniales necesarios para realizar tales actividades, de manera que esta operación produce unos efectos equivalentes a la liquidación de las mismas, de manera que su participación en la operación de fusión parece perseguir una mera ventaja fiscal como es la compensación de las bases imponibles negativas en sede de la entidad absorbente, por lo que, en ausencia de mayor información, no se aprecian motivos económicos válidos diferentes a la mera obtención de una ventaja fiscal en relación con la fusión de las sociedades C, D y E.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1