La residencia habitual en España del cónyuge no separado y los hijos menores dependientes genera presunción iuris tantum de residencia del contribuyente en territorio español conforme al artículo 9.1 LIRPF, sin necesidad de que concurran simultáneamente los criterios de permanencia física (183 días) o centro de intereses económicos. Esta presunción es desvirtuable si el contribuyente acredita residencia fiscal en otro país mediante certificado de autoridad competente o prueba equivalente de que su residencia habitual efectiva se localiza fuera de España.
Hechos
El consultante viene prestando sus servicios como jefe de obra en una empresa inmobiliaria. Actualmente ha sido trasladado a Chile, por un período de tiempo indeterminado, para trabajar en distintas promociones que la empresa inmobiliaria tiene en ese país.
Cuestión planteada
1º-. Si resulta de aplicación la presunción de residencia habitual en territorio español, al residir habitualmente en España su cónyuge y su hija.
2º-. Si resulta de aplicación lo previsto en el artículo 9.A.3.b).4º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El apartado 1 del artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre)-en adelante LIRPF-, al regular la residencia habitual en territorio español, establece que:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, el consultante será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- La permanencia en territorio español, computándose en su caso las ausencias esporádicas según lo señalado en el precepto. A estos efectos, para acreditar la residencia fiscal en otro Estado habrá de aportarse un certificado de residencia expedido por la autoridad competente correspondiente al país donde se dice residir.
-El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.
- La residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos el contribuyente será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este por su renta mundial, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF. En concreto, y sin perjuicio de su posible consideración de residente en territorio español sobre la base de los criterios de permanencia en el mismo o de lugar donde radica el centro de sus intereses económicos, en el presente caso se podría presumir, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tendría su residencia habitual en territorio español, si residen habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad dependientes de aquél.
No obstante, si de acuerdo con los criterios anteriores el consultante fuese residente fiscal en España, pero además, de conformidad con la legislación interna de Chile, también se considerase residente en ese país, entonces el conflicto de residencia se resolverá de acuerdo con el artículo 4, apartado 2 del Convenio entre el Reino de España y la República de Chile para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 7 de julio de 2003 (BOE de 2 de febrero de 2004). De acuerdo con este precepto, cuando una persona física resulte residente de los dos países contratantes (España y Chile), su situación se resolverá según las siguientes reglas:
“a) dicha persona será considerará residente sólo del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente sólo del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente sólo del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente sólo del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso mediante un procedimiento amistoso.”
De acuerdo con los criterios anteriores se determinará cual es el país de residencia, España o Chile. La residencia fiscal en Chile deberá acreditarse mediante la presentación de un certificado de residencia expedido por la autoridad competente.
En el supuesto que el consultante sea residente en España, lo cual parece desprenderse del escrito de consulta ya que manifiesta que residen habitualmente en España su cónyuge y su hija, tributará por su renta mundial, de conformidad con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 2 de la Ley del Impuesto establece que: “Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
No obstante, el artículo 5 de dicha Ley señala que: “Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
La primera cuestión es determinar el lugar de tributación de la renta derivada del trabajo por cuenta ajena realizado en Chile. A estos efectos se deberá estar a lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 14 del Convenio entre el Reino de España y la República de Chile para evitar la doble imposición, el cual establece lo siguiente en relación con la tributación de las rentas del trabajo dependiente:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por una persona en calidad de empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que dicho empleador tenga en el otro Estado.“
En base a lo dispuesto en dicho precepto, las rentas que haya percibido el consultante por los trabajos realizados en Chile sólo pueden someterse a imposición en España (país de residencia).
Sin embargo, las rentas indicadas podrían someterse a gravamen en el Estado donde se ejerce el empleo (Chile) si se da alguna de las condiciones siguientes:
-que el trabajador permanezca en el Estado donde ejerce el empleo más de 183 días durante el año fiscal considerado;
-que las remuneraciones se paguen al trabajador por, o en nombre de, un empleador residente en el Estado donde se ejerce el empleo;
-que las remuneraciones sean satisfechas por un EP o base fija que el empleador tenga en el Estado donde se ejerce el empleo.
De la información suministrada en el escrito de consulta, parece desprenderse que el trabajador va a permanecer durante más de 183 días año fiscal en Chile, si se da esta circunstancia o cualquiera de las condiciones anteriormente mencionadas, las rentas que vaya percibir el consultante por los trabajos realizados en dicho territorio podrían someterse a imposición en ese Estado. En este supuesto, para evitar la doble imposición, el apartado 1 del artículo 22 del Convenio Hispano- Chileno establece que:
“1. En España, la doble imposición se evitará de la siguiente forma:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en Chile, España, con arreglo a las disposiciones aplicables de la legislación española, permitirá
i) la deducción del impuesto sobre la renta efectivamente pagado de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Chile, en su caso, neto del Impuesto de Primera Categoría;
ii) la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en Chile sobre esos elementos patrimoniales;
iii) la deducción del impuesto sobre la renta efectivamente pagado por una sociedad que reparte los dividendos correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan (Impuesto de Primera Categoría).
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción, correspondiente a las rentas o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en Chile.
b) Cuando con arreglo a cualquier disposición de este Convenio las rentas obtenidas por un residente de España o el patrimonio que posea estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de ese residente.”
En base a este precepto, el consultante, al hacer su declaración en España como residente en este país, podrá deducirse el impuesto satisfecho en Chile por las remuneraciones correspondientes a los trabajos realizados en dicho territorio, en los términos previstos en el artículo 22 del Convenio anteriormente mencionado.
Por otra parte, si en algún período o períodos impositivos, por aplicación de las normas anteriormente mencionadas, el consultante fuera residente fiscal en Chile, tributará en España de conformidad con la normativa del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, sometiéndose a tributación en España únicamente las rentas de fuente española que el convenio citado permita gravar, total o parcialmente, en el estado de procedencia de las rentas.
Finalmente, con respecto a la posibilidad de aplicar el régimen de dietas exceptuadas de gravamen previsto en el artículo 9.A.3.b).4º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto, 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), hay que señalar que dicho precepto establece que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
“4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6. º de este Reglamento. Para que resulte de aplicación este precepto, es necesario, en primer lugar, que el trabajador esté destinado en el extranjero, en el sentido de que su centro de trabajo normal y habitual, no circunstancial, este sito en el extranjero. Esto significa, que si el trabajador se desplaza al extranjero a realizar un trabajo determinado y, una vez finalizado el mismo, retorna a su lugar de trabajo normal, no estaríamos en presencia de un trabajador destinado al extranjero en el sentido indicado por la norma, ya que no hay que olvidar que en estos casos no opera el límite de los nueve meses para que las dietas dejen de estar exentas.
Es decir, para que a efectos fiscales se considere que es aplicable el régimen de los trabajadores destinados en el extranjero, es preciso que exista a efectos laborales un cambio de centro de trabajo, un traslado en el sentido apuntado por el Estatuto de los Trabajadores en su artículo 40, que conlleve que el trabajador va a residir mas de nueve meses en el mismo municipio, ya que en otro caso no tendría sentido la excepción que contempla el propio artículo 9.A.3 en su segundo párrafo.
Pero al mismo tiempo, se exige que el trabajador sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, que tenga en España su residencia habitual en España de acuerdo con los términos anteriormente mencionados.
Si se cumplen ambos requisitos, la norma establece la consideración de dieta exceptuada de gravamen a los excesos que sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Por último, el consultante deberá poder acreditar que cumple los requisitos para aplicarse el régimen de dietas exceptuadas de gravamen, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), correspondiendo valorar las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 9; RIRPF, 439/2007, Art. 9-A-3-b)-4º.