La aportación no dineraria de derechos de superficie no accede al régimen especial de aportaciones del capítulo VIII, título VII TRLIS. Aunque formalmente concurren los requisitos del artículo 94 (entidad residente receptora, participación mínima 5%), la DGT descarta la aplicabilidad porque los bienes aportados (derechos de superficie) no constituyen elementos patrimoniales susceptibles de afectación duradera a la actividad empresarial de la receptora, sino que su aportación genera automáticamente la consolidación del dominio pleno en la aportante mediante rescate anticipado, vulnerando la esencia económica del régimen que exige transferencia definitiva de control sobre los activos a la entidad receptora.
Hechos
La consultante tiene por actividad la prestación a terceros de servicios de almacenamiento y conservación en frío industrial de productos alimenticios. Está participada en un porcentaje inferior al 75% por la sociedad X, la cual es titular de dos derechos de superficie sobre dos terrenos, propiedad de la consultante, sobre los cuales se han construido sendas naves.
En la actualidad, la consultante pretende llevar a cabo una ampliación de capital que será suscrita por la sociedad X, aportando ésta, en contraprestación, los mencionados derechos de superficie así como las instalaciones técnicas (líneas) inherentes a los mismos.
Una vez realizada la aportación, la sociedad X recibirá participaciones que representan más de un 5% de los fondos propios de la consultante, por lo que su participación final en esta última será superior al 75%.
La operación planteada se realizará con la finalidad de consolidar la plena propiedad de las fincas, favoreciendo y facilitando de esta forma la financiación del grupo, mediante el fortalecimiento su patrimonio y de su capacidad financiera. A su vez, la operación tiene como finalidad el aprovechamiento de sinergias, lo que redundará en un incremento de la eficiencia del negocio. Finalmente, tras la aportación no dineraria proyectada, como consecuencia de la participación alcanzada por X en el capital social de la consultante, superior al 75%, el grupo podrá optar por aplicar el régimen fiscal especial de consolidación.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de aportación no dineraria planteada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la consultante es propietaria de dos terrenos sobre los cuales ha constituido sendos derechos de superficie a favor de su matriz. En la actualidad, la entidad superficiaria tiene la intención de acudir a una ampliación de capital que llevará a cabo la consultante, aportando en contraprestación los mencionados derechos, lo cual determinaría el rescate anticipado de los derechos de superficie y, por tanto, la consolidación del pleno dominio de los terrenos en sede de la consultante.
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 88, apartado 1, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”. Con arreglo a lo anterior, dado que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre cuestiones de carácter mercantil, la presente consulta se evacua partiendo de la hipótesis de que el aumento de capital con cargo a aportaciones no dinerarias proyectado puede llevarse a cabo con arreglo a lo dispuesto en la normativa mercantil vigente.
Por su parte, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(...)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
Por tanto, la operación planteada cumpliría lo establecido en este artículo 94 del TRLIS a efectos de acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS establece lo siguiente:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el objeto de consolidar la plena propiedad de las fincas, favoreciendo y facilitando de esta forma la financiación del grupo, mediante el fortalecimiento su patrimonio y de su capacidad financiera. A su vez, la operación tiene como finalidad el aprovechamiento de sinergias, lo que redundará en un incremento de la eficiencia del negocio. Finalmente, tras la aportación no dineraria proyectada, como consecuencia de la participación alcanzada por X en el capital social de la consultante, superior al 75%, el grupo podrá optar por aplicar el régimen fiscal especial de consolidación. El hecho de que el grupo pueda acogerse al régimen de consolidación no es impedimento para acogerse al régimen fiscal especial de las operaciones de concentración cuando existen otras razones económicas suficientes que justifican la realización de la operación. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004, art. 94 y 96.2.