La condonación de créditos/débitos entre sociedades del grupo fiscal se trata contablemente como aportación de capital (fondos propios de la donataria) y cargo a reservas (donante), sin alterar la base imponible individual si ambas operaciones se registran correlativamente conforme a la NRV 18ª. El desequilibrio patrimonial resultante en la sociedad condonante no genera automáticamente exclusión del grupo fiscal; la exclusión del artículo 67 TRLIS requiere que la entidad incumpla la condición de dependencia (menos del 75% de derechos de voto o participación inferior al 50%), no por sola insolvencia técnica derivada de la condonación.
Hechos
La entidad consultante es la sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal en el que se integran 6 sociedades dependientes, A, B, C, D, E y F.
Como consecuencia de operaciones llevadas a cabo en ejercicios previos, en la actualidad existen créditos / débitos cruzados entre la sociedad dominante y sus sociedades dependientes de primer o segundo nivel (dependientes de las sociedades directamente participadas por la sociedad dominante). La totalidad de las sociedades implicadas tributan en el grupo de consolidación fiscal citado.
Los créditos existentes son los siguientes:
- De la sociedad A (participada al 99,99% por la entidad consultante y al 0,01% por una persona física) a la entidad consultante.
- De la sociedad B (participada al 99,99% por la sociedad A y al 0,01% por la sociedad D) a la entidad consultante.
- De la sociedad C (participada al 99,99% por la sociedad A y al 0,01% por la sociedad D) a la entidad consultante.
- De la entidad consultante a la sociedad D (participada al 99,99% por la sociedad A y al 0,01% por la sociedad E).
- De la entidad consultante a la sociedad E (participada al 99,99% por la sociedad A y al 0,01% por la sociedad D).
- De la entidad consultante a la sociedad F (participada al 99,99% por la entidad consultante y al 0,01% por la sociedad D).
En el momento actual las sociedades implicadas se están planteando la posibilidad de condonar, sin contraprestación alguna, los créditos / débitos anteriormente referidos.
Cuestión planteada
1. Consideración de la condonación de los créditos / débitos cruzados relacionados, tanto si la operación se realiza entre sociedades directamente participadas como si tiene lugar entre la entidad consultante y sus dependientes de segundo nivel.
2. Si en el supuesto de que la condonación tuviera la consideración de distribución de dividendos, y como consecuencia de ello la sociedad que cancela su crédito con un cargo en la cuenta de reservas pasara a tener una situación de desequilibrio patrimonial, si dicha situación le excluiría del grupo fiscal en los términos y plazos que se prevén en el artículo 67 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. En la regulación del régimen de consolidación fiscal, el artículo 71 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.
2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo.
(…)"
En lo que se refiere al cálculo de la base imponible individual, el artículo 10.3 del TRLIS, dispone, con carácter general para todas las entidades, que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El tratamiento contable de las operaciones de condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo se recoge en la consulta 4 del BOICAC 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
Dicha consulta contable establece lo siguiente:
“a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente.
(…)
En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios”.
La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas, y dará de baja el crédito por su valor en libros.
No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la citada letra b). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de “Otros resultados” que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007.
b) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a la sociedad dominante.
Aplicando el razonamiento expuesto en el apartado anterior, si la condonación se realiza a favor de la sociedad dominante, la baja del derecho de crédito se realizará con cargo a una cuenta de reservas de la sociedad dependiente, salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada el reparto se realice en una proporción superior a la que correspondería por su participación efectiva. El exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con la regla general incluida en la norma primera apartado 1.2.b) de la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, que se considera expresamente en vigor al amparo de lo previsto en la Disposición transitoria quinta. “Desarrollos normativos en materia contable” del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
La sociedad dominante cancelará la deuda con abono a una cuenta representativa del fondo económico de la operación, que podrá ser la distribución de un resultado o la recuperación de la inversión, en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición.
Sin embargo, en el supuesto de que existiendo otros socios de las sociedades dependientes, el reparto se realice en una proporción superior a la que le correspondería a la sociedad dominante por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales indicados en la letra a) de la presente contestación.”
Por tanto, en primer lugar, en el caso de la condonación de créditos por las sociedades dependientes de segundo nivel a la sociedad dominante, el ingreso de la sociedad dominante tendría la consideración de participación en beneficios, de manera que el mismo será objeto de eliminación dentro del grupo de consolidación fiscal de cumplirse lo establecido en el artículo 72 del TRLIS. Por su parte, si la contabilización de esta operación se realiza a través de la baja de la inversión en la sociedad dependiente, dicha baja afectará igualmente al valor fiscal de la participación.
Por otro lado, para la sociedad dependiente de segundo nivel, la condonación del crédito representa una distribución de reservas, sin que se genere en la misma ni gastos ni ingresos contables ni fiscales.
A su vez, en este caso concreto planteado, en la sociedad dependiente de primer nivel se originará, por una parte, un ingreso que tendría la consideración de participación en beneficios, de manera que el mismo será objeto de eliminación dentro del grupo de consolidación fiscal de cumplirse lo establecido en el artículo 72 del TRLIS. Por su parte, si la contabilización de esta operación se realiza a través de la baja de la inversión en la sociedad dependiente, dicha baja afectará igualmente al valor fiscal de la participación. Y a la vez, se originará una distribución de reservas. En definitiva, esta operación supone una doble distribución de beneficios por parte de las sociedades de primer y segundo nivel, respectivamente.
Por otra parte, en segundo lugar, el caso de la condonación de créditos por la sociedad dominante a las sociedades dependientes de segundo nivel, tendrá para la dominante la consideración de aportación a los fondos propios de la sociedad dependiente.
Por su parte, para la sociedad dependiente de segundo nivel, la condonación del crédito representa un aumento de sus fondos propios.
A su vez, en este caso planteado, en la sociedad dependiente de primer nivel se originará, por una parte, un aumento de sus fondos propios, y a la vez, se originará un mayor valor de la participación como consecuencia de una aportación a los fondos propios de su sociedad dependiente. En definitiva, esta operación supone una doble aportación a los fondos propios de las sociedades de primer y segundo nivel, respectivamente.
Por último, el criterio comentado anteriormente es el que corresponde al porcentaje de participación directa e indirecta de la dominante en las dependientes de primer y segundo nivel, de manera que la parte de desplazamiento patrimonial que no se corresponda con dicho porcentaje se calificaría como transmisión a título gratuito.
2. El artículo 67.4 del TRLIS establece que:
“4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
(…)
b) Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 260.1.4.º del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
(…)”
Como se ha reflejado en la contestación a la cuestión anterior, el tratamiento contable de las condonaciones de créditos entre la sociedad dominante y las sociedades dependientes es el descrito. De esta forma, si por la aplicación de los criterios contables concretados en la consulta 4 del BOICAC 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se produce una reducción de los fondos propios, que le haga quedar incursa en la situación patrimonial prevista en el artículo 260.1.4.º del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (actualmente artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), tal sociedad, de acuerdo con el citado artículo 67.4 del TRLIS, no podrá formar parte del grupo fiscal en los términos establecidos en dicho precepto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 67 y 71