Los activos inmobiliarios (naves industriales para arrendamiento) participados por la sociedad consultante a través de comunidad de bienes cumplen los requisitos del artículo 42.3.a) TRLIS para materializar reinversión de beneficios extraordinarios, siempre que: (i) sean afectos a actividades económicas (verificable según su arrendamiento a terceros), (ii) estén participados pro indiviso conforme al Código Civil, y (iii) la entrada en funcionamiento se efectúe dentro del plazo de reinversión. La constitución de la comunidad de bienes se sujeta a ITP modalidad operaciones societarias como aportación de bienes inmuebles.
Hechos
La sociedad consultante tiene como actividad principal la adquisición y promoción, por cuenta propia, de naves y locales industriales, para su explotación mediante el arrendamiento; en su desarrollo se cuenta con varias personas empleadas, con contrato laboral y a jornada completa y un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de dicha actividad inmobiliaria.
En ocasiones, dicha actividad se realiza mediante la participación, con otras personas, en una comunidad de bienes, la cual lleva a cabo la promoción de naves industriales y, una vez finalizada, dicha comunidad arrienda las mismas a terceros. Los medios materiales y personales que la comunidad de bienes utiliza son los propios de la sociedad consultante, ya que a ésta se le designa como representante, encargándose además del desarrollo de la actividad y gestión de la comunidad. Por tanto, la comunidad no dispone de su propio personal ni de local destinado a su gestión.
Cuestión planteada
1. Si los activos en los que se materializa la inversión de la comunidad de bienes, por la parte que le corresponde a la sociedad consultante, tienen la consideración de afectos a actividades económicas, y en consecuencia cumplen con los requisitos del artículo 42.3.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a los efectos de considerarse elementos del inmovilizado en los que se puede materializar la reinversión y por lo tanto poder aplicar la deducción contemplada en dicho artículo.
2. Si la constitución de la comunidad de bienes está gravada por la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1. El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
El apartado 3 del artículo 42 del TRLIS, en relación con los elementos patrimoniales objeto de la reinversión establece que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
(…)”
De acuerdo con este precepto, entre los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, se incluyen las inversiones inmobiliarias afectas a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión. En el escrito de consulta se señala que la entidad consultante, que tiene como actividad principal la adquisición y promoción de naves y locales industriales para su arrendamiento, en ocasiones realiza dicha actividad participando, con otras personas, en una comunidad de bienes, la cual lleva a cabo la promoción de naves industriales que, una vez finalizada, arrienda a terceros, utilizando para su actividad los medios propios de la entidad consultante.
Tal y como establece el artículo 392 del Código Civil, hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas. De ello se deduce que la entidad consultante y las otras personas, se convertirán en partícipes de una comunidad de bienes.
En lo que se refiere a la naturaleza del elemento patrimonial cuya adquisición se plantea, cabe indicar que el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su Norma de Registro y Valoración 20ª, considera a los negocios conjuntos como actividades económicas controladas conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas, distinguiendo dentro de ellos a los negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una empresa ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes, como son las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes, entre las que se distinguen las explotaciones controladas de forma conjunta y los activos controlados de forma conjunta. Estos últimos se definen como activos que son propiedad o están controlados conjuntamente por los partícipes, estableciéndose que en este caso, el partícipe registrará en su balance la parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participación, de los activos controlados conjuntamente y de los pasivos incurridos conjuntamente.
De acuerdo con ello, en el caso planteado, la entidad consultante registrará en su balance la parte proporcional que le corresponda de las naves industriales. En cuanto a la naturaleza de las mismas, el Plan General de Contabilidad define las inversiones inmobiliarias como activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos, o su venta en el curso ordinario de las operaciones. En este sentido, una nave industrial que va a destinarse a la actividad de arrendamiento puede considerarse como una inversión inmobiliaria.
En lo que se refiere a la afectación a una actividad económica, cabe indicar que, a efectos de determinar si el arrendamiento de naves industriales constituye una actividad económica, se ha de tener en consideración lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), que establece que:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Cabe recordar que el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Con carácter general, cuando la actividad desempeñada por la comunidad de bienes es la de arrendamiento de inmuebles, para su consideración como actividad económica es necesario que la propia comunidad de bienes cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, es decir, que cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
No obstante, en el caso particular planteado en esta consulta es necesario tener en consideración la relación existente entre la actividad que desarrolla la consultante así como la comunidad de bienes, en el sentido de que si ambas son coincidentes y los medios materiales y personales de la consultante se aplican a la gestión de la actividad de la comunidad como prolongación de la actividad propia de arrendamiento de la consultante, el cumplimiento de los requisitos de medios de organización mínimos de la comunidad se entienden cumplidos por la afectación de los propios medios de la entidad consultante y, por tanto, la adquisición de los inmuebles objeto de consulta en régimen de copropiedad a través de la comunidad se entiende que está afecto a la actividad económica de arrendamiento, en cuyo caso, podría entenderse como materialización de la reinversión a efectos de la deducción establecida en el artículo 42 del TRLIS, en la medida en que se cumplan los demás requisitos exigidos al efecto.
2. En cuanto a la segunda cuestión planteada, el artículo 19.1.1.º del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, según redacción aplicable antes de 1 de enero de 2009, dispone que “Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades.”
Así mismo, el artículo 22 del citado Texto Refundido establece en su número 4.º lo siguiente: “A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:
4.º La comunidad de bienes, constituida por actos “inter vivos”, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, la constitución de comunidades de bienes que vayan a realizar actividades empresariales estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en concepto de constitución de sociedad. De igual forma se produce el hecho imponible de esta modalidad en el supuesto de que una comunidad de bienes preexistente acuerde aplicar sus bienes a una actividad empresarial.
A este respecto, queda por determinar, a efectos de comprobar la existencia del hecho imponible, si la comunidad de bienes objeto de la consulta realiza una actividad empresarial; es decir, si la promoción de naves industriales y su posterior arrendamiento constituye una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
A estos efectos el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece el concepto de empresario o profesional:
”Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier otro título, aunque sea ocasionalmente.
(…)”
En resumen, la actividad de promoción y arrendamiento de bienes inmuebles realizada por una comunidad de bienes se considerará actividad empresarial a efectos de su tributación en la modalidad de operaciones societarias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 19 y 22