La repercusión de cuota IVA por prestaciones de servicios de publicidad no facturadas inicialmente es procedente conforme al artículo 89 LIVA cuando la Administración determina el hecho imponible previamente no considerado; la absorbente puede ejercitar el derecho de deducción sobre tales cuotas repercutidas por sucesión, dentro del plazo cuatrienal de rectificación contado desde el devengo original, siendo irrelevante la pendencia de recursos económico-administrativos o contencioso-administrativos contra la liquidación (la suspensión de la ejecución no interrumpe el plazo para deducir).
Hechos
Una actuación de la Inspección de los Tributos, relativa a los años 2005 y 2006, efectuada a dos entidades de un mismo grupo, determinó que las mismas habían prestado a otra entidad, también del mismo grupo, determinados servicios de publicidad sin que se hubiera repercutido ni ingresado el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por tales operaciones. Tampoco se expidió factura por las mismas.
La sociedad consultante, entidad absorbente de las tres entidades implicadas en las citadas operaciones, ha emitido las facturas correspondientes a las operaciones regularizadas, repercutiendo así las cuotas del Impuesto que no fueron repercutidas inicialmente.
Cuestión planteada
- Procedencia de la repercusión efectuada.
- Posibilidad de deducir en sede de la absorbente las cuotas soportadas derivadas de dicha repercusión.
- Plazo, en su caso, para ejercitar el derecho a la deducción. Incidencia de la interposición de una reclamación económico administrativa contra la liquidación practicada por la Inspección y de la interposición de un recurso contencioso-administrativo contra la resolución económico-administrativa que haya de recaer, cuando, en este último caso, tenga por objeto exclusivo la improcedencia de la liquidación de intereses de demora.
Contestación
1.- El artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, estableciendo en sus apartados uno a tres lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.”.
Según se desprende del escrito de consulta, las entidades prestadoras no repercutieron cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la realización de las prestaciones de servicios de publicidad regularizadas por la Inspección durante los años 2005 y 2006, por considerar la inexistencia de la realización del hecho imponible. Por ello, tampoco se expidió factura por tales operaciones.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992, para que la entidad consultante, en su condición de sucesora de las dos entidades prestadoras, pueda repercutir el importe de las cuotas que inicialmente no se repercutieron, deberán concurrir los dos siguientes requisitos:
a) Que, pese a no haberse repercutido importe alguno en concepto de cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento en que se realizaron las operaciones, se hubiesen expedido las facturas correspondientes a las mismas.
b) Que no hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que se produjo el devengo de la operación.
Si concurriesen los citados requisitos, la sociedad consultante debería efectuar la referida repercusión del Impuesto mediante la emisión de las correspondientes facturas de rectificación de las facturas que inicialmente hubiese expedido, en los términos previstos en el artículo 13 del Reglamento por el que ser regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre).
Dado que no se expidieron inicialmente facturas por las referidas operaciones, no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992 en relación con la rectificación de cuotas impositivas repercutidas, sino lo previsto en el artículo 88 de la misma Ley en relación con la repercusión inicial de las cuotas devengadas y, en particular, lo previsto en el apartado cuatro de dicho artículo 88, que establece la pérdida del derecho a la repercusión inicial cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
Por consiguiente y por lo que al objeto de la consulta se refiere, el plazo para repercutir el Impuesto mediante la expedición de las oportunas facturas fue de un año contado desde la fecha de devengo del Impuesto correspondiente a cada una de las operaciones gravadas.
Este plazo de caducidad del derecho al traslado por parte del sujeto pasivo de la cuota tributaria al destinatario de la operación ha de interpretarse, como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo, entre otras, en sus sentencias de 5 de diciembre de 2011 y 18 de marzo de 2009, en el sentido de que la pérdida del derecho a repercutir se refiere a aquellos casos en los que la ausencia de repercusión se produce sin causa que lo justifique.
No obstante lo anterior, en el supuesto de que la entidad destinataria de las operaciones no estuviera obligada a soportar la repercusión, por haber caducado el derecho de las entidades prestadoras a repercutir el mismo, no se impide que aquélla pueda aceptar voluntariamente soportar la repercusión extemporánea del Impuesto. En este sentido, señala el Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 18 de marzo de 2009, lo siguiente:
“(…)
CUARTO.- Un argumento más que refuerza la estimación es el relativo a que la pérdida del derecho a la repercusión cuando ha transcurrido un año desde la fecha de devengo no exime de la obligación del ingreso de las cuotas devengadas en el tesoro, por lo que opera a modo de una sanción económica con respecto al sujeto pasivo, pretendiendo amparar y proteger al sujeto que debe soportar la repercusión en el sentido de que la Ley sólo le obliga a soportar la repercusión con carácter imperativo hasta un año desde el devengo, ya que transcurrido el plazo puede negarse a soportar el impuesto, que en cualquier caso debe ser liquidado por el sujeto pasivo.
Sin embargo, la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación.
(…)”.
2.- Con respecto al ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto repercutido extemporáneamente por parte de la entidad consultante, en su condición de entidad sucesora de la entidad destinataria de las operaciones por las que originalmente no se repercutió el Impuesto, se debe tener en consideración la conclusión que se deriva de la lectura conjunta de los artículos 88.Uno y 94.Tres, ambos de la Ley 37/1992, que disponen lo que sigue:
“Artículo 88. Repercusión del Impuesto.
Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
(…)
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho.”.
La interpretación conjunta de ambos preceptos también se ha llevado a cabo por el Tribunal Supremo en las sentencias anteriormente citadas de fecha 5 de diciembre de 2011 y 18 de marzo de 2009. En el Fundamento de Derecho cuarto de esta última, el Tribunal concluye al respecto lo siguiente:
“(…)
Tanto la Administración como la Sala de instancia se acogen a lo que disponen el art. 88.uno de la Ley, que establece que "los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos", y el art. 94.3 : "En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponden...". Ahora bien, el primer precepto se limita a señalar que el deber de soportar la repercusión viene condicionado por la forma en que se lleve a cabo, y por esta razón dice que queda obligado a soportar "siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley"; por otra parte, al estructurarse la repercusión sobre la base de una obligación y el correlativo deber, no permite que quede inoperante mediante acuerdo entre las partes. A su vez, el art. 94.3 solo impide deducirse en "cuantía superior a la que legalmente corresponda", esto es, que si se ha devengado por cuantía superior no serán deducibles las cuotas en la cuantía que exceda del impuesto efectivamente devengando, no refiriéndose, en modo alguno, al caso de que si acepta y paga el adquirente o destinatario del servicio las cuotas repercutidas extemporáneamente no existe derecho a la deducción.
Debemos insistir que aunque el sujeto pasivo no repercuta en plazo subsiste la obligación de ingresar la cuota, pues ésta es una obligación autónoma que nace de la realización del hecho imponible, no de la obligación de repercutir.
(…)”.
Esta misma conclusión se alcanza en la sentencia de 5 de diciembre de 2011, en la que el Tribunal Supremo, de forma concisa, dice:
“(…)
En fin, hemos admitido que el repercutido pueda deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que le hayan sido repercutidas extemporáneamente, porque la ley no lo impide, no siendo posible entender que quien soportó voluntariamente el impuesto incumpla alguna obligación, pero en sentido inverso no cabe obligar al repercutido a soportar la repercusión del impuesto de forma extemporánea, porque la ley no lo permite; así lo dijimos en la sentencia de 18 de marzo de 2009 (casación 2231/06 , FJ 4º).
(…).”.
De acuerdo con todo lo anterior, se debe concluir que las cuotas repercutidas extemporáneamente que sean soportadas voluntariamente por el destinatario podrán ser objeto de deducción siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos para ejercitar tal derecho, contenidos esencialmente en el capítulo I del título VIII de la Ley del Impuesto.
3.- El artículo 99 de la Ley 37/1992 regula el ejercicio del derecho a la deducción de la siguiente manera:
“Uno. En las declaraciones-liquidacio-nes correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los suje-tos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
(…)
Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
(…)
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.
(…)”.
Por su parte, el artículo 98.Uno de la misma Ley señala que “el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.”.
De acuerdo con lo expuesto y una vez cumplidas las obligaciones de registro de las operaciones regularizadas en el curso de la actuación inspectora, la entidad consultante podrá deducir las cuotas soportadas correspondientes a las mismas siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del nacimiento del mencionado derecho.
A dichos efectos, hay que considerar que el plazo de los cuatro años para ejercitar el derecho a la deducción de las citadas cuotas habrá estado interrumpido desde la fecha de la notificación formal del inicio de la actuación inspectora hasta que haya adquirido firmeza la resolución económico-administrativa que ponga término al procedimiento de reclamación iniciado por la entidad consultante contra la liquidación practicada por la Administración tributaria, no pudiéndose efectuar la deducción mientras la referida resolución no se haga firme.
La circunstancia de que la entidad consultante interponga, en su caso, un recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que haya de recaer, teniendo por objeto exclusivo la improcedencia de la liquidación de intereses de demora, adquiriendo firmeza, por tanto, la parte de la resolución referida a la repercusión de las cuotas, no obsta para que la consultante pueda practicar la correspondiente deducción.
Asimismo, conviene recordar que, en cualquier caso, la deducción de las cuotas extemporáneamente soportadas sólo podrá llevarse a cabo con arreglo a las limitaciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto, esencialmente recogidos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
4.- Por otra parte, en el supuesto considerado, la consultante se ha fusionado (fusión por absorción) con las tres entidades implicadas en las operaciones descritas: las dos entidades que debieron repercutir inicialmente el Impuesto y la entidad destinataria de los servicios que debió soportar dicho Impuesto.
La fusión por absorción en las sociedades mercantiles, como es el caso de consulta, se define en los artículos 22 y 23 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, de la siguiente forma:
“Artículo 22. Concepto.
En virtud de la fusión, dos o más sociedades mercantiles inscritas se integran en una única sociedad mediante la transmisión en bloque de sus patrimonios y la atribución a los socios de las sociedades que se extinguen de acciones, participaciones o cuotas de la sociedad resultante, que puede ser de nueva creación o una de las sociedades que se fusionan.
Artículo 23. Clases de fusión.
1. La fusión en una nueva sociedad implicará la extinción de cada una de las sociedades que se fusionan y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva entidad, que adquirirá por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas.
2. Si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra ya existente, ésta adquirirá por sucesión universal los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social de la sociedad absorbente en la cuantía que proceda.”.
De acuerdo con estas definiciones, la sociedad absorbente sucederá a título universal a las sociedades absorbidas en todos sus derechos y obligaciones, a través de la transmisión en bloque del patrimonio de la sociedad absorbida.
Por otra parte, la propia Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), señala en su artículo 40.3 que “en los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil.”.
Por su parte, el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, establece en relación con las transmisiones globales de patrimonio no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, que “los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que, pese a que la Ley 37/1992 no contempla la posibilidad de que un tercero ejercite la compensación o tenga derecho a la devolución de cuotas soportadas por otro sujeto pasivo, cuando quien pretende ejercitar la deducción es la entidad que ha sucedido a título universal en los derechos y obligaciones al sujeto pasivo que originó el derecho a la deducción del Impuesto, cabe admitir dicha compensación o deducción como una más de las consecuencias derivadas de la citada sucesión universal, como de igual forma ha venido admitiendo reiteradamente el Tribunal Económico-Administrativo Central.
En consecuencia y en los términos antes señalados, la entidad consultante podrá ejercitar el derecho a la deducción, inicialmente otorgado a la entidad destinataria de las operaciones, en su declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que se haya emitido la factura o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del mencionado derecho, con las particularidades señaladas en el apartado anterior de esta contestación relativas a la interrupción de dicho plazo.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 88, 89, 94, 98 y 99-