La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada podrá acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla formalmente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los requisitos fiscales del artículo 83.1.c) TRLIS; (ii) concurran motivos económicos válidos tales como reestructuración o racionalización empresarial; y (iii) la DGT no aprecie que la operación tiene como principal objetivo el fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 TRLIS. El cumplimiento de estos requisitos dependerá de la valoración concreta de los hechos y de los motivos económicos alegados por el consultante.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil, dominante de un grupo fiscal, que tiene como actividades principales, por una parte el arrendamiento de bienes inmuebles (locales y viviendas) contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad, y por otra parte desarrolla la actividad de holding con las entidades dependientes con las que forma grupo.
La entidad consultante participa al 100% en las siguientes entidades:
- La entidad I, sociedad holding cuyo principal activo es una participación del 30% del capital social y los derechos de voto de la entidad C. Esta última entidad tiene como actividad la prestación de servicios integrales de distribución para los sectores de restauración, retail y tabaco.
- La sociedad R, cuya actividad principal es la urbanización y parcelación de terrenos y la compraventa de los mismos, así como la promoción y construcción inmobiliaria.
- La sociedad B es propietaria de un edificio en Barcelona, declarado Monumento Histórico Artístico de interés nacional. La sociedad tiene como actividad principal el arrendamiento del citado edificio, así como la organización, gestión o contratación con terceros de eventos o actos sociales o culturales en el mismo.
- La sociedad A, que desarrolla la actividad de organización de servicios culturales.
- Y la entidad F cuya actividad principal es la actividad de arrendamiento de viviendas. Asimismo, posee participaciones en sociedades que desarrollan fundamentalmente una actividad inmobiliaria. La sociedad F cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Las anteriores entidades cuentan con medios humanos y materiales necesarios para el desarrollo de sus respectivas actividades económicas. En concreto, la entidad F cuenta para el desarrollo de su actividad con persona y local.
La entidad consultante está interesada en llevar a cabo una operación de fusión mediante la que absorbería a la entidad F, la cual se disolverá sin liquidación, aportando todo su patrimonio a la sociedad absorbente.
Con esta operación de fusión la entidad pretende suprimir los costes que provoca el mantenimiento de una estructura societaria diferenciada cuando el socio único desarrolla la misma actividad, simplificando la duplicidad de órganos de administración así como la estructura organizativa, eliminando las redundancias y racionalizando las actividades, con el consecuente ahorro de costes por simplificación de obligaciones mercantiles y fiscales. Asimismo, con esta operación se busca centralizar la actividad de sociedad holding en la sociedad cabecera del grupo, y mejorar la planificación y gestión de los recursos de las mismas lo que aumentará su capacidad comercial, económica y financiera. Por último, la operación permitirá la posibilidad de realizar nuevas inversiones por su mayor potencial de crecimiento
Cuestión planteada
1. Si la operación de restructuración podría acogerse al régimen especial previsto en el Título VII Capítulo VIII del TRLIS.
2. Si los motivos expuestos se consideran válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del texto refundido.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La entidad consultante plantea absorber mediante fusión a la sociedad F, en la que participa íntegramente. La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Adicionalmente, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los anteriores, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa por otra.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto suprimir los costes que provoca el mantenimiento de una estructura societaria diferenciada cuando el socio único desarrolla la misma actividad, simplificando la duplicidad de órganos de administración así como la estructura organizativa, eliminando las redundancias y racionalizando las actividades, con el consecuente ahorro de costes por simplificación de obligaciones mercantiles y fiscales. Asimismo, con esta operación se busca centralizar la actividad de sociedad holding en la sociedad cabecera del grupo, y mejorar la planificación y gestión de los recursos de las mismas lo que aumentará su capacidad comercial, económica y financiera. Por último, la operación permitirá la posibilidad de realizar nuevas inversiones por su mayor potencial de crecimiento. El hecho de que la sociedad absorbida tenga bases imponibles negativas pendientes de compensación no invalida, por sí misma, la aplicación del régimen fiscal especial, dado que ambas sociedades intervinientes (absorbente y absorbida) son sociedades operativas que desarrollan idéntica actividad, continuándose con el desarrollo de la misma tras la operación de fusión. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90.3 del TRLIS, en virtud del cual:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Las bases imponibles negativas de la sociedad F podrán ser compensadas en sede de la entidad consultante, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS, previamente transcrito.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-1-c), 96-2 y 90-3