El biogás procedente de vertederos está sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos, clasificándose en NC 2705.00.00 o 2711.29.00 (ambos con idéntico tratamiento tributario) e integrándose en el epígrafe 2.12 de la tarifa. Su utilización en turbinas para generación eléctrica constituye uso como carburante conforme al artículo 49.2 de la Ley 38/1992, siendo aplicable el régimen de exención del artículo 50.1 cuando se destine a producción de electricidad, siempre que se cumplan los requisitos normativos. La instalación generadora debe inscribirse como fábrica de hidrocarburos en el registro correspondiente.
Hechos
Una empresa, titular de una instalación inscrita como fábrica de electricidad en régimen especial en el registro territorial de la oficina gestora de impuestos especiales, quiere producir energía eléctrica a partir del aprovechamiento energético del gas generado en un vertedero de residuos sólidos urbanos.
En el vertedero se produce, como consecuencia de la degradación de dichos residuos, un conjunto de gases conocido como "gas de vertedero" o "biogás", que sería utilizado como carburante en las turbinas de dicha instalación.
Cuestión planteada
Régimen fiscal del Impuesto sobre Hidrocarburos aplicable al biogás utilizado para producir electricidad.
Obligación de inscribir, en su caso, la instalación del vertedero como fábrica de hidrocarburos.
Contestación
1. Régimen fiscal del Impuesto sobre Hidrocarburos, aplicable al “biogás” utilizado para producir electricidad.
El “gas de vertedero” o “biogás” a que se refiere la consultante es un producto de la digestión anaeróbica de residuos orgánicos cuya composición incluye metano, dióxido de carbono, nitrógeno y, en menores proporciones, compuestos orgánicos volátiles, ácido sulfhídrico y vapor de agua.
La clasificación del biogás en un determinado código de la nomenclatura combinada establecida por el Reglamento (CEE) nº 2658/87, de 23 de julio, determina el régimen fiscal por el Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente a su fabricación, tenencia y utilización. La clasificación de este producto es una cuestión técnica compleja y, según la información proporcionada por la consultante, el referido “biogás” podría clasificarse en el código NC 2705.00.00 o en el 2711.29.00, sin que ello, a los efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos, altere las conclusiones a que se llega en esta contestación ya que en cualquiera de ambos códigos le correspondería tributar, como se verá, por el epígrafe 2.12. En todo caso, conviene recordar aquí que el biogás es un producto diferente del gas natural, que se clasifica en los códigos NC 2711.11.00 ó 2711.21.00
El artículo 46 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en la redacción dada por la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energéticos y electricidad y del régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el régimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el ámbito de la Unión Europea (BOE de 18 de noviembre), establece el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, al señalar que:
"1. A efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos:
a) Los productos clasificados en los códigos NC 2705, 2706, 2707, 2709, 2710, 2711, 2712 y 2715.
….”
El apartado 2 del artículo 49 de la Ley 38/1992, establece que la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor se considerará uso como carburante a efectos del impuesto. La combustión de biogás se efectúa en las turbinas de una fábrica de electricidad y, por tanto, constituye un uso como carburante del biogás.
El apartado 1 del artículo 50 de la Ley 38/1992, en la redacción dada por la Ley 22/2005, establece:
“1. El impuesto se exigirá con arreglo a las siguientes tarifas y epígrafes:
Tarifa 1.ª:
...
Epígrafe 1.9 Gas natural para uso general: 1,15 euros por gigajulio.
Epígrafe 1.10 Gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios: 0 euros por gigajulio.
…
Tarifa 2.ª:
…
Epígrafe 2.12 Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC 2711.29.00 y productos clasificados en el código NC 2705, para uso general: el tipo establecido para el epígrafe 1.9.
Epígrafe 2.13 Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC 2711.29.00 y productos clasificados en el código NC 2705, destinados a usos distintos a los de carburante: el tipo establecido para el epígrafe 1.10.
…”
Así las cosas, la extracción de biogás -que constituye fabricación, conforme al artículo 4.10 de la Ley 38/1992- está sujeta al Impuesto sobre Hidrocarburos y su utilización como carburante tributa al tipo impositivo determinado en el epígrafe 2.12 de la Tarifa 2ª del Impuesto, es decir, el establecido en el epígrafe 1.9 de la Tarifa 1ª, 1,15 euros por gigajulio.
Ahora bien, el artículo 51.2 de la Ley 38/1992, en la redacción dada por el artículo 6.seis de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre) establece una exención aplicable a la fabricación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a:
"…
c) La producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas.
A los efectos de la aplicación de esta exención se consideran:
«Central eléctrica». La instalación cuya actividad de producción de energía eléctrica queda comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, y cuyo establecimiento y funcionamiento hayan sido autorizados con arreglo a lo establecido en el capítulo I del Título IV de dicha Ley.
«Central combinada». La instalación cuya actividad de producción de electricidad o de cogeneración de energía eléctrica y de calor útil para su posterior aprovechamiento energético queda comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, y cuyo establecimiento y funcionamiento han sido autorizados con arreglo a lo establecido en el capítulo II del Título IV de dicha Ley".
Por tanto, en la medida en que el “gas de vertedero” o “biogás” se destine a la producción de electricidad en establecimientos que tengan la consideración de centrales eléctricas o centrales combinadas, tal como queda definidas, será aplicable en el caso planteado la exención prevista en el artículo 51.2.c) de la Ley 38/1992.
Las condiciones reglamentarias para disfrutar de esta exención se establecen en el artículo 103 del Reglamento de Impuestos Especiales, aprobado mediante Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, (BOE de 28 de julio). En particular, la aplicación de esta exención se condiciona a la obtención por el titular de la central eléctrica o combinada de la correspondiente autorización concedida por el centro gestor.
2. Obligación de inscribir la instalación del vertedero como fábrica de hidrocarburos.
Los apartados 9 y 10 del artículo 4 de la Ley 38/1992 establecen:
“9. "Fábrica". El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.
10. "Fabricación". La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación tal como se define en el apartado 23 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 15.1 de la Ley 38/1992 establece que la fabricación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación se realizará en fábricas, en régimen suspensivo.
La obligación de inscripción en el registro territorial de los titulares de las fábricas respecto de dichos establecimientos y las garantías que han de prestarse se regulan en los artículos 40 y 43, respectivamente, del Reglamento de los Impuestos Especiales. En particular, el apartado 1 del citado artículo 40 establece:
“1. Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los operadores registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en este reglamento y las empresas que realicen "ventas a distancia", estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento”.
Por consiguiente, conforme a los datos aportados por la consultante, la instalación para la valorización energética del biogás obtenido en un vertedero deberá ser inscrita como fábrica de hidrocarburos, siendo su titular sujeto pasivo del Impuesto sobre Hidrocarburos en las condiciones establecidas en la Ley 38/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 51