La renta derivada de la ocupación y posterior expropiación del solar puede acogerse a deducción por reinversión de beneficios extraordinarios bajo el artículo 42 TRLIS, siendo la transmisión onerosa equiparable a expropiación. El momento de integración en base imponible se determina por el devengo de la renta (artículo 10.3 TRLIS): la percepción del importe por ocupación (julio-agosto 2006) integra renta en el período impositivo de 2006, sometida a la redacción del art. 42 anterior a la reforma de 2007; la indemnización expropiatoria, cuando se formalice la expropiación, se integraría en el período en que se devengue, siendo de aplicación la redacción vigente entonces. El plazo de reinversión (24 meses desde devengo) corre independientemente para cada renta según su momento de integración, permitiendo reinvertir el importe ya percibido por ocupación dentro del plazo que corresponda a ese período.
Hechos
La entidad consultante se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles, encuadrada en el epígrafe 861.2 de las tarifas del IAE.
Está considerando realizar en un plazo indeterminado pero no inmediato la siguiente operación:
- Es propietaria de una finca que está afectada totalmente de vial por el Plan General Metropolitano así como por el Proyecto de Urbanización sobre la cubierta y espacios anexos al acceso ferroviario de una estación, actualmente en elaboración. Hasta el 8 de agosto de 2006, fecha en que fue derruida, la finca estaba ocupada por diferentes inquilinos. El 20 de julio de 2006, se firmó con el Ayuntamiento un Convenio según el cual la entidad consultante autoriza al Ayuntamiento a ocupar el solar resultante tras la demolición, satisfaciendo este último una cantidad correspondiente a la valoración de la edificación derruida. Actualmente se está a la espera de que se inicie el expediente de expropiación de la finca.
- Una vez satisfecho por parte del Ayuntamiento el precio correspondiente a la expropiación del solar, se tiene intención de reinvertir la totalidad del importe obtenido (solar más edificación) en la construcción, sobre un terreno propiedad de la entidad, de edificación que se destinará posteriormente al arrendamiento.
Cuestión planteada
1. Consideración del inmueble como afecto a una actividad económica a efectos de poder aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
2. Momento en que se considerará efectiva la transmisión. Plazo para efectuar la reinversión. Inicio y finalización de éste teniendo en cuenta el importe ya obtenido por la edificación derruida.
Contestación
De la información facilitada en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante es propietaria de un solar en el que existía una edificación. En julio de 2006 firmó con un Ayuntamiento un Convenio según el cual autoriza al Ayuntamiento a ocupar el solar resultante tras la demolición de la edificación, que se produce en agosto de 2006, satisfaciendo este último una cantidad correspondiente a la valoración de la edificación derruida, y estando a la fecha de presentación de la consulta a la espera de que se inicie el expediente de expropiación de la finca. Hasta que fue derruida, la finca estaba ocupada por diferentes inquilinos.
La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se regula en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En virtud de la misma, resulta posible deducir de la cuota íntegra un porcentaje de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de determinados elementos patrimoniales, a condición de reinversión, en los términos y requisitos establecidos en dicho artículo.
En este sentido, puede otorgarse la condición de transmisión onerosa a la derivada del procedimiento de expropiación, debiendo cumplirse, en todo caso, todos los requisitos previstos en el citado artículo 42 del TRLIS. No obstante, la redacción de este artículo ha sido modificada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
En la nueva redacción del artículo 42 del TRLIS, su apartado 12 establece que:
“12. Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción.”
Por tanto, a efectos de determinar la redacción del artículo 42 aplicable al caso planteado en el escrito de consulta, se hace necesario determinar el momento temporal en que se integrarán en la base imponible las rentas que, en su caso, se originarán.
En este sentido, el artículo 10.3 del TRLIS, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Asimismo, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”
En el supuesto planteado, el devengo del ingreso correspondiente se entiende producido en el momento en que se produce la transmisión. En este sentido, el término “transmisión” debe entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio sobre el inmueble por parte del adquirente, ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
Por su parte, el artículo 53 de la Ley de Expropiación Forzosa (LEF), de 16 de diciembre de 1954 señala que “el acta de ocupación, que se extenderá a continuación del pago, acompañada de los justificantes del mismo, será título bastante para que en el Registro de la Propiedad y en los demás Registros públicos se inscriba o tome razón de la transmisión de dominio … El acta de ocupación, acompañada del justificante de la consignación del precio o del correspondiente resguardo de depósito, surtirá iguales efectos”. En el mismo sentido se manifiesta el artículo 60.2 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa (REF) y el artículo 32.4 del Reglamento Hipotecario.
La transferencia de la propiedad en la expropiación se produce en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación. Teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 53 de la LEF, artículo 60.2 del REF y artículo 32.4 del Reglamento Hipotecario, la ocupación operaría como la traditio en su calidad de modo de adquirir la propiedad, siendo el título de la transmisión el acta de ocupación, que determinaría la fecha en que se produce la misma.
El artículo 52 de la LEF establece un procedimiento excepcional en el que se produce la ocupación antes del pago. En el caso de la expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia, la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación urgente de los bienes expropiados, momento que coincide con el acta previa de la ocupación.
De los datos facilitados en el escrito de consulta puede deducirse que a finales de 2007 aún no se había iniciado el expediente de expropiación de la finca, por lo que aún no habría tenido lugar su transmisión. Ello determina que, en su caso, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se regule por lo establecido en el artículo 42 del TRLIS según redacción dada por la Ley 16/2007, el cual señala en su apartado 2:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(…)”
De acuerdo con este precepto, entre los elementos patrimoniales susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción se incluyen los que hayan pertenecido al inmovilizado material afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
No consta que estas circunstancias se den el caso de la finca que será objeto de expropiación a la que se refiere el escrito de consulta, por lo que a falta de información al respecto, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre el cumplimiento de los requisitos que exige el apartado 2 del artículo 42 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19 y 42