Servicios deportivos directamente relacionados con la práctica del deporte o educación física están exentos (art. 20.1.13º LIVA) cuando los presta el sujeto pasivo es entidad de derecho público, federación deportiva, comité olímpico/paralímpico o entidad deportiva privada de carácter social; en caso contrario, tributan al tipo reducido del 8% (art. 91.1.2.8º LIVA), salvo espectáculos deportivos aficionados que también aplican el 8%. La conclusión descarta la aplicación de la exención para prestadores privados sin carácter social y abre la alternativa del gravamen reducido.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil de capital íntegramente público cuyo objeto social es la puesta en marcha, desarrollo, promoción y explotación, por ella misma o a través de terceros, de un circuito de velocidad con sus infraestructuras deportivo-industriales y correspondientes equipamientos complementarios. En el precio de alquiler del circuito de velocidad se incluye, además del uso de la pista, servicios de intervención, dirección de carrera, de asistencia sanitaria y de rescate, entre otros.
Cuestión planteada
1.-Tipo impositivo aplicable a dichos servicios.
2.- Lugar de realización de los servicios.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 13º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.”.
El citado supuesto de exención se corresponde con la letra m) del artículo 132.1 de la Directiva 2006/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En particular, dicho precepto dispone que los Estados miembros eximirán “determinadas prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física, facilitadas por organismos sin fin de lucro a las personas que practiquen el deporte o la educación física.”.
2.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, señala que el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte el artículo 91, apartado uno, número 2, ordinal 8º, de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento a “los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley.” .
Asimismo, tributarán al tipo reducido del 8 por ciento, según señala el artículo 91.Uno.2.12º de la Ley del impuesto, “los espectáculos deportivos de carácter aficionado”, debiendo entenderse como tales aquellos en que participen exclusivamente deportistas que, de acuerdo con la normativa que les sea aplicable, tenga la condición de deportistas no profesionales.
3.- De acuerdo con asentada doctrina de este Centro Directivo (véanse, entre otras, contestación a consultas con número de referencia V0412-06, de 8 de marzo, V1130-09, de 19 de mayo y V0177-11, de 1 de febrero), la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º Que las operaciones, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º Que tales prestaciones de servicios estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
En ningún caso la exención se aplicará a los espectáculos deportivos.
3º Que dichos servicios sean prestados por las personas o entidades referidas en los apartados a) a e) del artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992.
Por otro lado, para la aplicación a este tipo de servicios del tipo impositivo reducido del 8 por ciento será necesario que concurran los dos primeros requisitos anteriormente citados.
De acuerdo con lo anterior, en ningún caso resultará aplicable el tipo reducido del 8 por ciento o la citada exención a aquellos servicios que no estén directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física por parte de una persona física o que sólo contribuyan de una manera indirecta o mediata a la práctica de tal actividad.
4.- El principio de interpretación estricta tanto en exenciones como en aplicación del tipo impositivo reducido ha sido consagrado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) en numerosas sentencias, entre las que se puede resaltar la de fecha 15 de junio de 1989, dictada en el asunto C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, en la que el Tribunal disponía, en los apartados 12 y 13 de la misma, lo siguiente:
“12. En cuanto al alcance de las exenciones previstas de este modo, conviene recordar que este Tribunal de Justicia, en su sentencia de 11 de julio de 1985 (Comisión contra Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2655), subrayó que si bien es cierto que estas exenciones benefician a actividades que persiguen determinados objetivos, la mayor parte de las disposiciones indican también los operadores económicos autorizados a realizar las prestaciones exentas y que estas prestaciones no se definen por referencia a conceptos puramente materiales o funcionales. En la citada sentencia, este Tribunal precisó también que el artículo 13 de la Sexta Directiva no excluía todas las actividades de interés general, sino únicamente las que se enumeran y describen de manera muy detallada.
13. De lo que precede resulta que los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el Impuesto sobre el Volumen de Negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo.”.
Asimismo, debe aclararse que este criterio rige también a la hora de interpretar no sólo las exenciones sino también las disposiciones que establecen tipos impositivos reducidos puesto que estos últimos constituyen, igualmente, excepciones a la norma general que exige la aplicación del tipo normal del impuesto.
En efecto, en opinión del Tribunal, en su sentencia de 18 de enero de 2001, en el asunto C-83/99, Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de España:
“(…)
18. Del artículo 12, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva se desprende que la aplicación de uno o de dos tipos reducidos es una posibilidad que se ofrece a los Estados miembros como excepción al principio que exige la aplicación del tipo normal. Además, según dicha disposición, los tipos reducidos del IVA sólo pueden aplicarse a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios contemplados en el anexo H.
19. Pues bien, según reiterada jurisprudencia, las disposiciones que tengan el carácter de excepción de un principio se han de interpretar estrictamente (véanse, en particular, las sentencias de 12 de diciembre de 1995, Oude Luttikhuis y otros, C-399/93, Rec. p. I-4515, apartado 23, de 12 de febrero de 1998, Comisión/España, C-92/96, Rec. p. I-505, apartado 31, y de 7 de septiembre de 1999, Gregg, C-216/97, Rec. p. I-4947, apartado 12).
(…)”.
Todo lo anterior significa que no puede conferirse indebidamente a los términos utilizados en la normativa del Impuesto, a la hora de establecer exenciones o la aplicación de tipos reducidos, un sentido más amplio a fin de incluir bienes o servicios que no se ajusten estrictamente a los definidos en dicha normativa.
5.- Por consiguiente, la preceptiva interpretación estricta del supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 y de la aplicación del tipo reducido del artículo 91, apartado uno, número 2, ordinal 8º de esta misma Ley, lleva al análisis del concepto “servicios directamente relacionados con el deporte o la educación física”.
Esta expresión debe referirse a servicios que estén específicamente relacionados con la práctica de dichas actividades y que sean un consumo indispensable para el desarrollo de las mismas.
A este respecto, si bien es cierto que la cesión de las instalaciones a que se refiere el escrito de consulta pueden tener por objeto directo la práctica de actividades deportivas, no es menos cierto que la cesión del uso de las mismas puede no tener como finalidad inmediata permitir la práctica de tales actividades sino de otras bien distintas como pueden ser la realización de cursos de conducción, reportajes fotográficos, presentaciones, test comerciales y otros no relacionados con el mundo del deporte, entre otras.
De lo anterior se desprende que el arrendamiento o la cesión de uso de las instalaciones deportivo-industriales y correspondientes equipamientos complementarios objeto de consulta no pueden considerarse, stricto sensu, como un servicio específicamente relacionado con la práctica del deporte o la educación física como tampoco pueden serlo, y así se ha indicado ya por este Centro Directivo (por todas, Consulta V1960-07, de 24 de septiembre), otro tipo de operaciones tales como los servicios de publicidad utilizando las instalaciones del circuito deportivo, así como el arrendamiento de las instalaciones para el servicio de restaurante o cafetería. Tales actividades, junto con la organización de competiciones deportivas y la gestión de seguros de accidentes, tributarán al tipo general del Impuesto.
Por el contrario, sí deben considerarse servicios directamente relacionados con la práctica del deporte y, en consecuencia, será de aplicación el tipo reducido del Impuesto, la actividad consistente en la inscripción de participantes con motivo de la organización de carreras así como el alquiler de karts o motos y de unas pistas para el disfrute de los mismos, ya sean propios o alquilados.
No obstante lo anterior, en la medida en que fuera posible individualizar, en cada contrato suscrito por la entidad consultante, la finalidad del alquiler de las instalaciones objeto de consulta y éstas tuvieran por destino exclusivo la realización de actividades necesarias para la práctica del deporte, dicha cesión tributaría al tipo reducido del Impuesto.
6.- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de fecha 25 de febrero de 1999, C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, C-111/05, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente, estableciendo, en la primera de las sentencias citadas, que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y a la naturaleza propia de las operaciones objeto de consulta, el alquiler del circuito de velocidad puede considerarse como operación principal y los servicios de intervención, dirección de carrera, de asistencia sanitaria y de rescate pueden considerarse como operaciones accesorias, pues no constituyen para el destinatario un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Por consiguiente, tributarán al tipo reducido del 8 por ciento la cesión de las instalaciones a que se refiere el escrito de consulta y los servicios accesorios a la misma en la medida en que la actividad principal tuviera por destino exclusivo la realización de actividades necesarias para la práctica del deporte según los términos descritos en el apartado anterior de esta contestación.
7.- Los criterios de localización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios se encuentran recogidos en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992. En particular, el artículo 69, apartado uno de dicha Ley dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
(…)”.
En lo que respecta a los servicios de alquiler de un circuito de velocidad y, por ende, a los servicios accesorios al mismo, el artículo 70, apartado uno, número 1º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
(…)”.
En virtud de lo expuesto, se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo establecido en el artículo 70, apartado uno, número 1º, letra a) anteriormente transcrito, las prestaciones de servicios de alquiler de un circuito de velocidad situado en el citado territorio así como los servicios accesorios al mismo.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69,70, 90 y 91-