Los pagos recibidos como porcentaje de honorarios derivados de prestación de servicios constituyen sujeción al IVA si el consultante tiene condición de empresario o profesional (desarrolla actividad empresarial con ordenación por cuenta propia de factores de producción, incluso ocasionalmente) y la retribución reviste carácter oneroso. En el contexto de cuentas en participación, la calificación depende de si el consultante actúa como gestor que controla la actividad o como mero partícipe pasivo; en el primer caso existe prestación de servicios gravada; en el segundo, la operación podría quedar fuera de sujeción si se configura como aportación de capital sin intervención en la gestión.
Hechos
El consultante ha formalizado un contrato de cuenta en Participación con una sociedad (gestor) para participar como cuenta-partícipe no gestor en los resultados de un proyecto inmobiliario. Además de las inversiones en las sociedades vehículo inmobiliarias, el gestor prestara servicios de asesoramiento en relación con oportunidades de negocio a terceros.
El consultante realizará aportaciones dinerarias al proyecto y a cambio recibirá un porcentaje de los beneficios o pérdidas del proyecto inmobiliario así como una parte de los honorarios que el gestor percibe por prestar servicios de asesoramiento a terceros.
Cuestión planteada
Régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los pagos recibidos por el consultante como un porcentaje de los honorarios mensuales derivados del contrato de prestación de servicios con terceros.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El concepto de empresario o profesional se encuentra regulado en el artículo 5 del mismo texto legal que dispone que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
El contrato de cuentas en participación encuentra su marco legal en los artículos 239 a 243 del Código de Comercio. El artículo 239 de dicha norma establece que los comerciantes podrán interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte de capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen.
En relación con la naturaleza y caracteres de tal contrato, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992 lo contempla como aquel convenio que se apoya en la existencia real de un propietario gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan.
En la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de febrero de 1998 se destaca el hecho de que para que exista un contrato de cuenta en participación es preciso que el negocio continúe perteneciendo privativamente al gestor y que este haga suyas las aportaciones efectuadas por el partícipe que no tendrá intervención alguna en el negocio, salvo en la percepción, en su caso, de las ganancias obtenidas.
Así resulta de forma inequívoca del artículo 241 del Código de Comercio, en cuya virtud "en las negociaciones no se podrá adoptar una razón comercial común a todos los partícipes, ni usar de más crédito directo que el del comerciante que las hace y dirige en nombre propio y bajo su responsabilidad individual.".
En consecuencia, frente a terceros la relación contractual se establece únicamente por el gestor, de tal forma que éste no puede utilizar el crédito o nombre del cuentapartícipe haciendo creer que es socio, aunque lógicamente sí puede hacer pública la existencia del contrato de "cuentas en participación". Ello por cuanto que el cuentapartícipe (salvo que pierda su condición de tal participando activamente en la gestión o consintiendo que se utilice su nombre en la contratación como titular de la explotación) responde sólo con los bienes o derechos aportados, mientras que el gestor con todo su patrimonio y no sólo con los bienes afectos al negocio a que se extiende el contrato de "cuentas en participación".
En este sentido, el artículo 242 del Código de Comercio establece:
"Los que contraten con el comerciante que lleve el nombre de la negociación sólo tendrán acción contra él, y no contra los demás interesados, quienes tampoco la tendrán contra el tercero que contrató con el gestor, a no ser que éste les haga cesión formal de sus derechos.".
En este mismo sentido, diversas sentencias del Tribunal Supremo, entre las que cabe destacar la de 8 de febrero de 1963 ó la de 20 de julio de 1992, exigen para que exista la figura de un contrato de cuenta en participación la no concurrencia de un patrimonio común independiente del privativo del titular y del de los interesados.
En consecuencia con todo lo anterior, ha de señalarse que no nace un nuevo sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la firma del contrato de "cuentas en participación".
Toda vez que no existe explotación en común sino que la misma sigue llevándose a cabo íntegramente por el partícipe-gestor como único titular jurídico de los bienes y derechos integrantes de la misma, debe considerarse también a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que éste -el partícipe gestor- es el único titular del negocio en cuestión.
2.- Por su parte el artículo 7, número 12º de la Ley 37/1992, establece que no estarán sujetas al Impuesto:
“(...) 12º. Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago."
Del precepto anterior se deduce, que las cantidades que se perciban como contraprestación o pago por la aportación de un capital a una cuenta en participación con otra persona, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, la liquidación al partícipe no gestor de su cuenta de liquidación, en cuanto dicha liquidación no suponga entrega de bienes o prestación de servicios alguna, sino únicamente el reparto de los resultados en efectivo conforme a lo dispuesto en el contrato de cuenta en participación, no supone la existencia de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido
3.- En relación con el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones en el supuesto de que el consultante hubiese emitido facturas repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido y la operación quedará no sujeta al mismo en los términos previstos en el apartado 2 de esta contestación, se informa lo siguiente:
En este sentido, y desde la perspectiva del sujeto pasivo que ha soportado la deducción indebida hay que señalar, que las deducciones practicadas se pueden rectificar por las causas establecidas en la Ley, no obstante, dicha rectificación es obligatoria cuando implique una minoración de la deducción inicial practicada.
Así lo dispone el artículo 114 de la Ley 37/1992, en adelante LIVA, que al regular la rectificación de las deducciones establece en el apartado Uno lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.”
Por tanto, el sujeto pasivo que soportó indebidamente la cuota del impuesto, deberá rectificar la deducción practicada tal y como establece el artículo 114 de la LIVA.
Por su parte, el artículo 89 de la LIVA, relativo a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, dispone en su apartado Cinco:
“Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
En este sentido, la Resolución nº 3545/2011 del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 19 de febrero de 2015, dispone en su fundamento de derecho tercero lo siguiente:
“(…) Es este último apartado cinco, párrafo tercero, el que plantea la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda acogerse a las modalidades de rectificación que se prevén, y es el que debe ser objeto de análisis; porque ambas opciones deben examinarse teniendo en cuenta la naturaleza y carácter de cada una de ellas.
Así, la opción a) remite directamente al carácter de los ingresos efectuados, esto es deben ser “indebidos”. Nada obsta a reconocer el carácter de ingresos indebidos respecto de una repercusión tributaria en IVA, pero siempre y cuando tenga esta naturaleza, esto es, como reconoce ahora expresamente el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA) aprobado por Real Decreto 520/2005, que nos encontremos ante cuotas repercutidas “indebidamente” que no debieron ser repercutidas en la cuantía en que lo fueron inicialmente (porque así lo ha fijado una resolución administrativa o judicial, o bien se determinaron improcedentemente o por una incorrecta aplicación de las normas, etc), además de cumplirse el resto de los requisitos que fija el precepto citado.
Asimismo el TEAC ha reconocido con anterioridad la procedencia de la devolución como ingresos indebidos respecto de cuotas repercutidas improcedentemente, si bien el sujeto legitimado para obtener su importe debe ser el destinatario de la operación. Así es cuando se ha repercutido improcedentemente por incumplimiento de una norma comunitaria, de acuerdo además con los principios establecidos por la jurisprudencia comunitaria, entre otras en la sentencia de 14 de enero de 1997, asuntos acumulados 192/95 a 218/95. Y también lo ha señalado el Tribunal Supremo (TS), entre otras, en las sentencias de 7 de febrero de 2007 (recurso 5605/2001) y de 20 de febrero de 2007 (recurso 7008/2001). En todos estos casos nos encontramos ante cuotas indebidamente repercutidas, bien porque no se debieron repercutir bien porque debió hacerse por un importe inferior.
En definitiva, la primera de las opciones recogidas en el artículo 89.cinco, párrafo tercero, para los supuestos de minoración de las cuotas repercutidas, va intrínsecamente unida al carácter o naturaleza del ingreso efectuado por el sujeto pasivo en cuanto debe tratarse de un ingreso indebido. (…).
Por tanto cuando, como consecuencia de la repercusión indebidamente realizada, nos encontremos ante un ingreso indebido, el sujeto pasivo que repercutió improcedentemente puede optar por aplicar esta primera posibilidad prevista en la letra a) y acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos, anteriormente regulado en el Real Decreto 1963/1990 y ahora recogido en los artículos 14 y siguientes del RGRVA; mientras que en los demás supuestos en los que no hubo un ingreso indebido el sujeto pasivo deberá acudir al procedimiento previsto en la letra b) del artículo 89.cinco, párrafo tercero y regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, estando obligado en este caso a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…).”
De todo lo anterior se desprende que, cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas como consecuencia de que estas fueron repercutidas de forma improcedente, el sujeto pasivo podrá optar por dos alternativas. En este sentido y refiriéndonos a la primera que describe el artículo 89.Cinco de la LIVA, el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, dispone que:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
(…)
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”.
4.- Por su parte, el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones se encuentra regulado en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 126.2 del RGAT, la solicitud de rectificación sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.
Según el artículo 127 del RGAT, cuando se trata de tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del IVA, únicamente procederá la devolución del ingreso indebido cuando concurran, entre otros, los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, en adelante Reglamento de revisión, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo):
1º. Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
2º. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.
La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.
3º. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.
4º. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
Por tanto, la rectificación de la deducción de las cuotas soportadas indebidamente a la que se hacía referencia anteriormente, determinará que proceda la devolución del ingreso indebido de acuerdo con lo establecido en el artículo 127 del RGAT, al cumplirse el requisito exigido en el punto 4º del artículo 14.2.c) del Reglamento de revisión.
Una vez determinada la procedencia de la devolución del ingreso indebido de conformidad con todo lo anterior, se ha de señalar lo dispuesto en el artículo 129 del RGAT que regula las especialidades del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones en el caso de tributos repercutidos, y que legitima también al obligado tributario que soportó indebidamente las cuotas repercutidas a solicitar la rectificación de autoliquidación y obtener la devolución del ingreso indebido. Así lo dispone en su apartado 2:
“2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo.
A efectos del requisito previsto en el artículo 14.2.c).4.º del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, se entenderá que el obligado tributario no tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas, cuando en un procedimiento de comprobación o inspección se declare que no procede la deducción de dichas cuotas por haber sido indebidamente repercutidas y el acto que hubiera puesto fin a dicho procedimiento hubiera adquirido firmeza.”.
Al respecto, el citado artículo 14 del Reglamento de revisión regula, en su apartado 1, los legitimados para instar el procedimiento de devolución, y, en su apartado 2, los beneficiarios del derecho a la devolución del ingreso declarado indebido, en los siguientes términos:
“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.
(…)
c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.
2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.
(…)
c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.
(…).”
En este sentido, el apartado 4 del citado artículo 14 del Reglamento de revisión dispone que:
“4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-5-11