Las operaciones de elaboración de piensos en Portugal a partir de materias primas aportadas por el cliente constituyen prestaciones de servicios (no entregas de bienes) conforme al art. 11.1 LIVA. La DGT descarta la calificación como entrega de bien mobiliario tras la supresión de esta figura por RDL 12/1995, y adopta la doctrina mayoritaria que rechaza esa naturaleza cuando el cliente aporta la totalidad de materiales. El lugar de realización se determina por el art. 69 LIVA según la naturaleza y circunstancias de cada prestación de servicios.
Hechos
La entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, envía a Portugal materias primas y embalajes para que en dicho Estado una empresa portuguesa elabore piensos, parte de los cuales son reexpedidos a España y otra se entrega en dicho territorio a clientes portugueses de dicha entidad. Además, la entidad consultante también envía materias primas para la elaboración de dichos piensos desde otros Estados miembros y desde países terceros.
Cuestión planteada
Concepto de entrega o prestación de servicios
Lugar de realización; entregas de bienes en Portugal y prestaciones de servicios de mediación y de trabajos sobre bienes muebles, así como de transportes intracomunitarios de bienes.
Sujeto pasivo
Concepto de transferencia de bienes
Devolución de las cuotas soportadas en Portugal
Tipo impositivo aplicable
Obligaciones de Facturación, registro y declaración recapitulativa
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2.- El artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que define el concepto de prestación de servicios, dispone en su apartado uno que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por su parte, el artículo 11, apartado dos, número 6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1º. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
(…)
6º. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.”
El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que pueden considerarse entregas de bienes.
Sin embargo, sin perjuicio de lo dicho anteriormente, la doctrina entiende mayoritariamente que no puede calificarse como entrega de bienes aquellas ejecuciones de obra mobiliaria en las que el cliente aporte la totalidad de los materiales, como es el caso objeto de consulta.
En consecuencia, las operaciones para la elaboración en Portugal de piensos por encargo de la entidad consultante, a partir de las materias primas proporcionadas por esta última a quien realice dichas operaciones, tienen la consideración de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- El artículo 69 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido estable la regla general para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios, estableciendo en su apartado uno que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de dicha Ley.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido regula las reglas especiales para la determinación del lugar de realización de determinadas prestaciones de servicios, disponiendo en su apartado uno, número 7º, lo siguiente:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
7º. Los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, en los siguientes supuestos:
a) Cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
En todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte matriculados en dicho territorio.
b) Cuando dichos servicios se presten materialmente en otro Estado miembro, el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por la Administración española y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio del citado Estado miembro.
No obstante, no se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte que estén matriculados en el Estado miembro en que se presten, a condición de que se acredite la sujeción al Impuesto en dicho Estado.”
Según se indica en el escrito de consulta, parte de los piensos fabricados en Portugal por el proveedor de la entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y que aporta la totalidad de los materiales, no se transporta fuera del referido Estado miembro, sino que son objeto de una posterior entrega interior en el mismo efectuada por la entidad consultante.
De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante deberá determinar qué parte de los piensos fabricados en Portugal son objeto de una entrega interior en dicho Estado miembro y qué parte de los mismos abandonan el mismo, con el objeto de aplicar en uno y otro caso la correspondiente regla de localización de los mencionados servicios.
Por tanto, los servicios de fabricación de piensos efectuados en Portugal para la entidad consultante, cuyos bienes fabricados abandonen el territorio de dicho Estado miembro, en este caso con destino a España, se entenderán localizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, siempre la entidad consultante comunique a su proveedor portugués el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por la Administración española. En otro caso, es decir, si la entidad consultante no comunica el mencionado número a su proveedor portugués, dichas prestaciones no se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, sin perjuicio de la tributación que, en su caso, corresponda en Portugal.
Por otra parte, los servicios de fabricación de piensos efectuados en Portugal para la entidad consultante, cuyos bienes fabricados no abandonen el territorio de dicho Estado miembro, por ser objeto de una entrega interior en dicho Estado miembro, no se entenderán efectuados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español no estando, por tanto, sujetos a dicho Impuesto, sin perjuicio de la tributación que, en su caso, corresponda en Portugal.
4.- El artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
(..)”
Ninguna de las excepciones a la aplicación de lo establecido en el citado artículo 84, apartado uno, 2º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido afecta a las operaciones de la que es destinataria la entidad consultante y, por tanto, dicha entidad será el sujeto pasivo de las prestaciones de servicios efectuadas por la empresa portuguesa que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo señalado en el apartado anterior.
5.- En cuanto al envío desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido de las materias primas con las que la empresa portuguesa fabricará en Portugal los piensos para la consultante, así como los correspondientes envases y embalajes, resulta de aplicación lo establecido en el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el concepto de operaciones asimiladas a las entregas de bienes.
En lo que se refiere al supuesto de consulta, el artículo 9, 3º, letra e) de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
(…)
3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:
(…)
e) La prestación de un servicio para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de dichos bienes, siempre que éstos, después de los mencionados servicios, se reexpidan con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del Impuesto.
Entre los citados trabajos se comprenden las reparaciones y las ejecuciones de obra que deban calificarse de prestaciones de servicios de acuerdo con el artículo 11 de esta Ley.”
De acuerdo con lo expuesto, el envío por la consultante a Portugal de materias primas y de envases y embalajes con el objeto de que en dicho Estado se le presten determinados servicios, cuyo objeto es la elaboración de piensos, no supone la realización por la entidad consultante la realización de una entrega de bienes ni, consecuentemente, la realización de una adquisición intracomunitaria de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9, número 3º, letra e) de la Ley 37/1992, por la parte del envío de los citados bienes que se corresponda con los piensos que se reexpidan desde Portugal al territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, que será la parte de dichos bienes a los que resulta aplicable la regla de localización de las prestaciones de servicios contenida en el artículo 70, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, conforme se señaló en el apartado 3 de la presente contestación.
Por la parte de los bienes enviados al proveedor portugués de la entidad consultante que se corresponda con los piensos que no sean objeto de una reexpedición al territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, por ser objeto de una entrega interior en Portugal por parte de la entidad consultante, se considerará que dicha entidad realiza una entrega intracomunitaria de bienes, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido si concurren los requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley 37/1992 y una adquisición intracomunitaria de bienes en Portugal, de acuerdo con lo establecido en el artículo 20 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), puesto que debe suponerse que la legislación del Estado portugués está armonizada con la citada Directiva.
6.- En cuanto a la importación en territorio portugués y al envío desde otros Estados miembros de materias primas, adquiridas en ellos por la entidad consultante, con las que la empresa portuguesa fabricará en Portugal los piensos para la aquélla, hay que tener en cuenta lo previsto en la mencionada Directiva 2006/112/CE, así como en el artículo 71, apartado dos de la Ley 37/1992.
El artículo 20 de la Directiva 2006/112/CE dispone lo siguiente:
“Se considerará «adquisición intracomunitaria de bienes» la obtención del poder de disposición como propietario de un bien mueble corporal expedido o transportado, con destino al adquiriente, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, hacia un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien.
Cuando los bienes adquiridos por una persona jurídica que no sea sujeto pasivo sean expedidos o transportados a partir de un territorio tercero o de un país tercero e importados por dicha persona en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte, los bienes se considerarán expedidos o transportados a partir del Estado miembro de importación. Dicho Estado miembro concederá al importador designado o reconocido como deudor del impuesto en virtud del artículo 201, la devolución del IVA pagado por la importación en la medida en que el importador acredite haber satisfecho por su adquisición el impuesto en el Estado miembro de llegada de la expedición o de transporte de los bienes”.
Por su parte, el artículo 40 de la citada Directiva dispone:
“Se considerará que la adquisición intracomunitaria de bienes se ha efectuado en el lugar donde se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquiriente.”
Conforme a los artículos citados, será la entidad consultante quien realiza una adquisición intracomunitaria en Portugal, destino de los bienes expedidos desde otros territorios comunitarios y será sujeto pasivo en dicho Estado de estas operaciones, quien las deberá declarar y liquidar, en su caso, conforme a las normas de aquel país.
Hay que tener en cuenta, no obstante, lo dispuesto por el artículo 71, apartado dos de la Ley 37/1992, que señala lo siguiente:
“También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 13, número 1º de la presente Ley cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte.”
Por consiguiente, en el supuesto de que las mercancías que lleguen a Portugal procedentes de otros Estados comunitarios no sigan el régimen de tributación que les corresponda en dicho Estado y el adquirente de las mismas, la entidad consultante, haya suministrado el Número de Identificación Fiscal a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración Española, la adquisición de dichas mercancías se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto español, siendo sujeto pasivo de las mismas la entidad consultante.
No resulta relevante para determinar el sujeto pasivo de las dichas operaciones y la sujeción y declaración de las mismas, que las mercancías sean recibidas en las instalaciones de la empresa portuguesa que realizará la elaboración de piensos.
En cuanto a las importaciones de bienes (materias primas que se incorporan para la elaboración de piensos), que la entidad consultante dice efectuar a través de Portugal, puesto que las mercancías se despachan a libre práctica en dicho Estado miembro, si la entidad consultante figura en el DUA de importación como declarante y persona a la que van consignadas las mercancías, será sujeto pasivo de la importación, debiendo declarar y liquidar, en su caso, conforme a la normativa y procedimientos establecidos en dicho Estado en aplicación de las normas comunitarias sobre la materia.
Las cuotas satisfechas en la importación de mercancías en Portugal por la entidad consultante no podrán ser objeto de deducción de las cuotas devengadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido español, pudiendo ser objeto de deducción y devolución en aquel Estado miembro.
7.- El artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el lugar de realización de las entregas de bienes, dispone en su apartado uno, lo siguiente:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”
De acuerdo con lo anterior, las entregas de piensos que la entidad consultante efectúa en Portugal, desde la sede de su proveedor portugués para clientes de dicha Entidad, no se entienden efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, no estando, por tanto, sujetas a dicho Impuesto, sin perjuicio de la tributación que corresponda en Portugal, con independencia de que la facturación de las se efectúe desde la sede de la entidad consultante.
Dichas operaciones no tienen la consideración de entregas intracomunitarias de bienes, sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, como se sugiere en el escrito de consulta, puesto que no concurren los requisitos contenidos en el artículo 25 de la Ley 37/1992.
8.- Las reglas para la determinación de lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes, se contienen en el artículo 72 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente:
“Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Cuando se inicie el transporte en dicho territorio, salvo que el destinatario del transporte hubiese comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.
2º. Cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro pero el destinatario del servicio haya comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.
Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:
a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.
Se asimilarán a estos transportes aquéllos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y estén directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes.
b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.
c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes.”
De acuerdo con lo expuesto, los transportes tanto de materias primas como de piensos fabricados, efectuados por empresas de transporte portuguesas o españolas entre España y Portugal, y viceversa, objeto de consulta, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español en los siguientes supuestos:
Cuando el transporte se inicie en España, salvo que la consultante comunique un NIF/IVA atribuido por otro Estado miembro.
Cuando el transporte se inicie en Portugal pero la entidad consultante comunique al transportista un NIF/IVA atribuido por la Administración española.
Cuando los servicios se consideran prestados en territorio IVA y sujetos a este impuesto, la entidad consultante tendrá la consideración de sujeto pasivo como destinatario de las prestaciones de servicios efectuadas por un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme establece el artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992.
9.- El artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula los tipos impositivos reducidos, dispone en su apartado uno, 1, número 1º, primer párrafo, lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.”
Por su parte, el apartado tres del artículo 91 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Tres. Lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.
El contenido del párrafo anterior no será de aplicación a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública a que se refiere el apartado uno.3 de este artículo.”
De acuerdo con lo expuesto, el tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obra para la producción de piensos que se entiendan efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo establecido en el artículo 70, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, y de las cuales es sujeto pasivo la entidad consultante, se les aplica el tipo reducido del 7 por ciento.
10.- El artículo 69 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido regula la regla general para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios, estableciendo en su apartado uno que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de dicha Ley.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido regula las reglas especiales para la determinación del lugar de realización de determinadas prestaciones de servicios, disponiendo en su apartado uno, número 6º, lo siguiente:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
“6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie sean distintas de las prestaciones de servicios enunciadas en los artículos 72 y 73 de esta Ley, en los siguientes supuestos:
a) Los de mediación en las prestaciones de servicios a que se refiere el número 1º de este apartado, cuando las operaciones respecto a las que se intermedia se refieran a bienes inmuebles radicados en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Los de mediación en las prestaciones de servicios a que se refieren los números 4º, 5º y 8º de este apartado, en cuanto los servicios respecto de los que se produce la mediación tengan por destinatario a un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro o a una persona no establecida en la Comunidad, cuando el destinatario del servicio de mediación disponga en el territorio de aplicación del impuesto de la sede de su actividad económica, de un establecimiento permanente o, en su defecto, del lugar de su domicilio, siempre que los servicios de mediación tengan por destinatarios tales sede, establecimiento o domicilio.
c) Los demás, en los siguientes supuestos:
1º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.
2º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se deba entender efectuada en el territorio de otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por la Administración española.”
De acuerdo con lo expuesto, los servicios de mediación efectuados por una empresa establecida en Portugal para la entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, relativos a las entregas de piensos que ésta última efectúa en Portugal, se entenderán efectuados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español en el supuesto de que la entidad consultante comunique a la empresa mediadora portuguesa un NIF/IVA atribuido por la Administración española.
En otro caso, dichos servicios de mediación efectuados en nombre y por cuenta ajena, efectuados por la empresa mediadora portuguesa para la entidad consultante, no se entenderán efectuados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, no estando, por tanto, sujetos a dicho Impuesto, sin perjuicio de la tributación que de dichas operaciones se produzca en Portugal.
En el supuesto de que las citadas operaciones de mediación estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español, la entidad consultante tendrá la consideración de sujeto pasivo como destinatario de las prestaciones de servicios efectuadas por un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme establece el artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992.
11.- El artículo 171, apartado 1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, dispone lo siguiente:
“1. La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con impuestos, pero que estén establecidos en otro Estado miembro se efectuará según las normas de desarrollo previstas por la Directiva 79/1072/CEE.
Los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 1 de la Directiva 79/1072/CEE que únicamente hayan realizado en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con impuestos, entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo destinatario haya sido designado como deudor del impuesto, conforme a lo dispuesto en el artículos 194 a 197 y 199, serán considerados igualmente sujetos pasivos no establecidos en dicho Estado miembro a efectos de la aplicación de la mencionada Directiva.”
En cuanto al procedimiento de devolución de las cuotas el Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la entidad consultante en Portugal, este Centro Directivo carece de competencia para informar acerca del mismo, si bien cabe señalar que el derecho a al devolución de dichas cuotas se encuentra reconocido en el artículo 171.1 de la Directiva 2006/112/CE, a la que previsiblemente deberá estar armonizada la legislación portuguesa.
A título meramente informativo debe señalarse que dicho procedimiento se encuentra recogido en el artículo 119 de la Ley 37/1992, para el caso de empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español que soporten cuotas por dicho Impuesto en el citado territorio.
12.- La entidad consultante, en cuanto sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido está sujeta al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales derivadas de dicha condición. En particular, el artículo 164, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”
En cuanto a las prestaciones de servicios de los que resulte ser sujeto pasivo la entidad consultante y en relación con las obligaciones de facturación, resulta de aplicación lo establecido en el artículo 165, apartado uno de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Uno. En los supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, números 2º y 3º y 140 quinque de esta Ley, a la factura expedida, en su caso, por quien efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente o al justificante contable de la operación se unirá una factura que contenga la liquidación del Impuesto. Dicha factura se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario del artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, que regula la obligación de expedir factura, se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 6 de dicho Reglamento, que regula el contenido de las facturas, establece lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:
1º. Aquellas a las que se refiere el artículo 2.3.
2º. Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
3º. Las rectificativas.
4º. Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1º. Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2º. Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como Número de Identificación Fiscal del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo, deberá constar el número de identificación del proveedor de los bienes o servicios.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como domicilio del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberá constar el domicilio del proveedor de los bienes o servicios.
Cuando el destinatario de las operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesional, no será obligatoria la consignación de su domicilio.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
2. En las copias de las facturas, junto a los requisitos del apartado anterior, se indicará su condición de copias.
3. En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta o no sujeta al Impuesto o de que el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la misma sea su destinatario, se deberá incluir en ella una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta o no sujeta o de que el sujeto pasivo del Impuesto es el destinatario de la operación. Lo dispuesto en este apartado se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.
4. Deberá especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en una misma factura en los siguientes casos:
Cuando se documenten operaciones que estén exentas o no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y otras en las que no se den dichas circunstancias.
Cuando se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia.
Cuando se comprendan operaciones sujetas a diferentes tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5. En las entregas de medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto se deberá hacer constar en la factura, además de los datos y requisitos establecidos en el apartado 1 anterior, sus características, la fecha de su primera puesta en servicio y las distancias recorridas u horas de navegación o vuelo realizadas hasta su entrega.
6. Los empresarios o profesionales que realicen las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 79.2 del Reglamento del Impuesto deberán indicar expresamente en las facturas correspondientes a dichas entregas que se trata de una operación triangular o en cadena de las contempladas en el artículo 26.tres de la Ley del Impuesto y consignar en ellas el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido con el que realizan las referidas adquisiciones intracomunitarias y entregas subsiguientes, así como el número de identificación a efectos del mencionado Impuesto suministrado por el destinatario de la entrega subsiguiente.
7. Cuando el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria aprecie que las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas, dificulten la consignación de las menciones a que se refiere el apartado 1 de este artículo, podrá autorizar, previa solicitud del interesado, que en la factura no consten todas las menciones contenidas en el citado apartado, siempre y cuando las operaciones que se documenten sean entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, con excepción de las que se encuentren exentas conforme al artículo 25 de la Ley Impuesto.
Dichas facturas deberán contener, en todo caso, las siguientes menciones:
a) La fecha de su expedición.
b) La identidad del obligado a su expedición.
c) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.
d) La cuota tributaria o los datos que permitan calcularla.
8. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, tratándose de operaciones realizadas para quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales, no será obligatoria la consignación en la factura de los datos de identificación del destinatario en cuanto a las operaciones cuya contraprestación sea inferior a 100 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido no incluido. Este límite se podrá excepcionar en los casos que autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con sectores empresariales o profesionales o empresas determinadas, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales.
9. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.uno de la Ley del Impuesto, únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de este artículo.”
De acuerdo con lo expuesto, la entidad consultante, como sujeto pasivo de determinadas operaciones objeto de consulta, efectuadas por empresas portuguesas para la misma, está obligada a expedir la correspondiente factura, como preceptúa el artículo 165, apartado uno de la Ley 37/1992, que contenga los datos y requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En cuanto al movimiento de mercancías, es decir, al envío de materias primas y embalajes y a la recepción de piensos, resulta de aplicación lo establecido en el artículo 164, apartado uno, número 4º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativo a la obligación de la llevanza de los correspondientes libros registro por dicho Impuesto.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se contiene en el artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), que establece lo siguiente:
“1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general, y en los términos dispuestos por este Reglamento, los siguientes Libros Registros:
a) Libro Registro de facturas expedidas.
b) Libro Registro de facturas recibidas.
c) Libro Registro de bienes de inversión.
d) Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior no será de aplicación respecto de las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia y del aplicable a los servicios prestados por vía electrónica, con las salvedades establecidas en las normas reguladoras de dichos regímenes especiales, ni respecto de las entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos realizadas por las personas a que se refiere la letra e) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto.
3. Los libros o registros, incluidos los de carácter informático que, en cumplimiento de sus obligaciones fiscales o contables deban llevar los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, podrán ser utilizados a efectos de este Impuesto, siempre que se ajusten a los requisitos que se establecen en este Reglamento.
4. Quienes fuesen titulares de diversos establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán llevar, en cada uno de ellos, los Libros Registros establecidos en el apartado 1, en los que anotarán por separado las operaciones efectuadas desde dichos establecimientos, siempre que los asientos resúmenes de los mismos se trasladen a los correspondientes Libros Registros generales que deberán llevarse en el domicilio fiscal.
5. El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar, previas las comprobaciones que estime oportunas, la sustitución de los Libros Registros mencionados en el apartado 1 de este artículo por sistemas de registro diferentes, así como la modificación de los requisitos exigidos para las anotaciones registrales, siempre que respondan a la organización administrativa y contable de los empresarios o profesionales o sujetos pasivos y, al mismo tiempo, quede garantizada plenamente la comprobación de sus obligaciones tributarias por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichas autorizaciones serán revocables en cualquier momento.”
Asimismo, el artículo 66 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar un Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias, en el que se anotarán las que se describen a continuación:
1º. El envío o recepción de bienes para la realización de los informes periciales o trabajos mencionados en el artículo 70, apartado uno, número 7º de la Ley del Impuesto.
2º. Las transferencias de bienes y las adquisiciones intracomunitarias de bienes comprendidas en los artículos 9, número 3º y 16, número 2º, de la Ley del Impuesto, incluidas, en ambos casos, las contempladas en las excepciones correspondientes a las letras e), f) y g) del citado artículo 9, número 3º.
2. En el mencionado Libro Registro deberán constar los siguientes datos:
1º. Operación y fecha de la misma.
2º. Descripción de los bienes objeto de la operación con referencia, en su caso, a su factura de adquisición o título de posesión.
3º. Otras facturas o documentación relativas a las operaciones de que se trate.
4º. Identificación del destinatario o remitente, indicando su número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, razón social y domicilio.
5º. Estado miembro de origen o destino de los bienes.
6º. Plazo que, en su caso, se haya fijado para la realización de las operaciones mencionadas.”
En consecuencia, la entidad consultante está obligada a llevar el Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias para recoger el movimiento de mercancías entre el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y Portugal.
Finalmente, y en cuanto a la obligación de declarar la realización de determinadas operaciones intracomunitarias, los artículo 78 a 81 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establecen lo siguiente:
“Artículo 78.- Declaración recapitulativa.
Los sujetos pasivos del Impuesto deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen, en la forma que se indica en el presente Capítulo.
Artículo 79.- Obligación de presentar la declaración recapitulativa.
1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa, los sujetos pasivos del Impuesto que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la Ley del Impuesto.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de la Ley del Impuesto.
Quedarán excluidas de las entregas a que se refiere este número las siguientes:
a) Las entregas de medios de transporte nuevos realizadas a título ocasional por las personas comprendidas en el artículo 5, apartado uno, letra e) de la Ley del Impuesto.
b) Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto para destinatarios que no tengan atribuido un número de identificación a efectos del citado tributo en cualquier otro Estado miembro de la Comunidad Europea.
2º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto, realizadas por personas o Entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del tributo.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro, a que se refiere el artículo 16, número 2º de la Ley del Impuesto.
2. También deberán presentar la declaración recapitulativa los empresarios o profesionales que, utilizando un número de identificación a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, realicen en otro Estado miembro adquisiciones intracomunitarias de bienes y entregas subsiguientes, en las condiciones previstas en el artículo 26, apartado tres, de la Ley del Impuesto, quienes vendrán obligados a consignar separadamente en la misma dichas entregas, haciendo constar, en relación con ellas, los siguientes datos:
1º. El número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que utilice el mencionado empresario o profesional para la realización de las citadas operaciones.
2º. El número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte, suministrado por el adquirente de la entrega subsiguiente.
3º. El importe total de las entregas subsiguientes correspondientes a cada destinatario de las mismas.
Artículo 80.- Contenido de la declaración recapitulativa.
1. La declaración recapitulativa se recogerá en un impreso ajustado al modelo aprobado a estos efectos por el Ministro de Economía y Hacienda, que podrá ser presentado en soporte magnético en las condiciones que se establezcan.
En la declaración se consignarán los datos de identificación de los proveedores y adquirentes, así como la base imponible relativa a las operaciones intracomunitarias declaradas.
Si la contraprestación de las operaciones se hubiese establecido en una unidad de cuenta distinta de la peseta o del euro, la base imponible de las referidas operaciones deberá reflejarse en pesetas o en euros con referencia a la fecha del devengo, según la opción ejercida por el empresario o profesional.
En los casos de transferencia de bienes comprendidos en el artículo 9, apartado 3º y en el artículo 16, apartado 2º de la Ley del Impuesto, deberá consignarse el número de identificación asignado al sujeto pasivo en el otro Estado miembro.
2. Los datos contenidos en las declaraciones recapitulativas deberán rectificarse cuando se haya incurrido en errores o se hayan producido alteraciones derivadas de las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
La rectificación se incluirá en la declaración recapitulativa del período en el que haya sido notificada al destinatario de los bienes.
Artículo 81.- Lugar y plazo de presentación.
1. La declaración recapitulativa deberá presentarse ante el órgano competente de la Administración tributaria, correspondiente al domicilio fiscal del sujeto pasivo.
2. La declaración recapitulativa comprenderá las operaciones realizadas en cada trimestre natural y se presentará durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período trimestral, salvo la correspondiente al último trimestre del año, que deberá presentarse durante los 30 primeros días naturales del mes de enero.
A estos efectos, las operaciones se entenderán realizadas el día en que se expida la factura o documento equivalente que sirva de justificante de las mismas.
3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, el Ministro de Hacienda podrá autorizar que las declaraciones recapitulativas se refieran al año natural respecto de aquellos sujetos pasivos en los que concurran las dos circunstancias siguientes:
1º. Que el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, realizadas durante el año natural anterior no haya sobrepasado 35.000 euros.
2º. Que el importe total de las entregas de bienes, que no sean medios de transporte nuevos, exentas del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto realizadas durante el año natural anterior, no exceda de 15.000 euros.
4. El cómputo de los importes a que se refiere el apartado 3, en el ejercicio de inicio de la actividad, se realizará mediante la elevación al año de las operaciones realizadas en el primer trimestre natural de ejercicio de la actividad.”
13.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno, 9-3º, 11-dos-6º, 68, 69 , 70-uno-6º y 7º, 71, 72, 84-uno-2º, 91-tres, 164-uno-3º y 4º, 165-uno
Rgto Fact: art. 6
RIVA RD 1624/1992 arts. 62, 66 y 79 a 81