El IAE grava el mero ejercicio de actividades empresariales, profesionales o artísticas con independencia de habitualidad, ánimo de lucro o especificación en tarifas. La sujeción se configura por la ordenación por cuenta propia de medios de producción o recursos humanos orientada a la producción o distribución de bienes o servicios, siendo obligatoria la declaración de alta y contribución con independencia del resultado económico obtenido. Las actividades no especificadas en tarifas quedan sujetas al impuesto, salvo excepciones normativas, debiendo asignarse los epígrafes, códigos y tipos correspondientes conforme a clasificación sectorial.
Hechos
Con fecha 15 de Mayo de 1986, se concedió a la entidad consultante un acuerdo de exención del I.V.A por las actividades siguientes:
-Entrega de sellos para legalizar, cuyo importe satisfacen a su cargo los Notarios, constituyendo el ingreso un recurso del Colegio.
-Entrega de papel para copia de escrituras, cuyo importe satisfacen a su cargo los Notarios, siendo este ingreso un recurso de la Mutualidad Notarial y del propio Colegio Notarial.
-Partes de testamentos, cuyo importe satisfacen a su cargo los Notarios, siendo este ingreso un recurso de la Mutualidad Notarial y del propio Colegio Notarial.
-Entrega de sellos del timbre de Mutualidades, a cargo del Notario, que constituye un ingreso para la Mutualidad Notarial y de Empleos, reteniendo el Colegio un 10% por el servicio que presta a los Notarios y a las Mutualidades.
-Entrega gratuita de la Revista de Derecho Notarial a los Colegiados.
-Las restantes aportaciones al Colegio Notarial de sus colegiados se gradúan y exigen según las normas corporativas en vigor, dividiéndose en aportaciones fijas y variables; estas últimas se determinan en su cuantía atendiendo al número de folios protocolizados, la cuantía de los instrumentos y el número de estos.
-El Colegio liquida y recauda las aportaciones a la Mutualidad Notarial, a cargo de los Notarios y retiene un 10% por el servicio que presta a sus Colegiados y a la Mutualidad.
Igualmente, con fecha 30 de Abril de 1986 y a requerimiento de la Delegación de Hacienda de Sevilla se presenta escrito en el que se aportan los estatutos colegiales y certificación del entonces Secretario de la Junta Directiva en el que se detallan las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias efectuadas directamente por el Colegio Notarial de Sevilla a sus Colegiados y que relaciona del siguiente tenor literal:
1º Entrega de sellos para legitimar y legalizar cuyo importe satisfacen a su cargo los Notarios, para la Mutualidad Notarial, constituyendo un ingreso para el Colegio de un 20%.
2º Papel para copias de escrituras, cuyo importe satisfacen a su cargo los Notarios, siendo este ingreso un recurso de la Mutualidad Notarial, y del propio Colegio en un 10%.
3º Timbres de la Mutualidad, cuyo importen satisfacen a su cargo los Notarios, que constituye un recurso para la Mutualidad Notarial y de Empleos, reteniendo el Colegio un 10%.
4º Entrega a los Colegiados, de forma gratuita de la revista de Derecho Notarial.
5º También percibe el Colegio de la Mutualidad Notarial un 10% de la recaudación por instrumentos protocolados, en atención a su número y cuantía.
6º El Colegio liquida y recauda las aportaciones a la Mutualidad Notarial a cargo de los Notarios, y retiene un 10 % por la recaudación de folios para esta.
7º Las restantes aportaciones al Colegio, por parte de sus colegiados, se gradúan y exigen según las normas corporativas en vigor, dividiéndose en aportaciones fijas y variables.
El artículo 316 del vigente Reglamento Notarial regula los ingresos de los Colegios Notariales, dicho Reglamento fue modificado por Real Decreto 45/2007 de 19 de Enero. Del mismo modo se han producido numerosos cambios tanto a nivel legislativo como a nivel estructural y estatutario. En resumen las actividad realizadas por el Colegio por las que se perciben ingresos son:
-A los colegiados: venta de etiquetas de seguridad, venta de sellos de legitimar, venta de papel notarial de copia simple, venta de libros y revistas, venta de lectores de tarjetas, legalizaciones y apostillas, cuota colegial, intereses de cuentas corrientes y ganancias patrimoniales por la venta de participaciones en fondos de inversión.
-A terceros: expedición de copias del archivo de protocolos y legalizaciones y apostillas.
La obligación de suministrar a los Colegiados del papel de copia simple y sellos de seguridad se establece en la Orden Ministerial de 21 de Diciembre de 2000, apartado 5º y 6º. En esa misma orden, apartado 7º, también se dice que el importe de los sellos de legitimaciones y legalizaciones constituye un ingreso del Colegio.
Del mismo modo se establece en el Reglamento Notarial ( RD 45/2007 de 19 de Enero), artículo 241, art 250 y art, 262 la obligatoriedad del sello de seguridad en el pie de copia de escrituras y actas, así como en los testimonios y en el artículo 316 que la venta de sellos de legitimar constituyen ingresos del Colegio.
Además de las reseñadas, se realizan las siguientes otras actividades: se percibe una comisión del 1% por la gestión de cobro a los colegiados de las cuotas a satisfacer a la entidad A de manera tal que esa entidad factura a los colegiados por sus servicios y el Colegio al que represento satisface dichas cantidades a A, cobrándole dicha cantidad.
Cuestión planteada
1) Concepto de actividad económica para las actividades por las que no se persigue la obtención del beneficio.
2) Sujeción al impuesto y obligación de darse de alta en la matrícula del mismo.
3) Epígrafes aplicables para cada una de las actividades realizadas.
4) Códigos aplicables a cada actividad.
5) Actividades a las que son de aplicación la exención del IVA correspondiente mediante acuerdo de 115/05/1986.
6) Actividades no amparadas por la exención concedida y susceptible de concesión a través del procedimiento correspondiente.
7) Tipos de IVA aplicables a cada actividad no amparada por la exención.
8) Posibilidad de acogerse al régimen de deducciones por sectores diferenciados de actividad en las actividades sujetas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económica a nivel de tres dígitos y/o porcentaje de deducción aisladamente considerados.
9) Actividades incluidas dentro de la exención subjetiva como entidad parcialmente exenta del impuesto.
10) Obligación de presentar la declaración por este impuesto teniendo en cuenta que el volumen de ingresos totales supera los 100.000 euros.
11) Tipo aplicable a los beneficios obtenidos por las actividades no amparadas por la exención.
Contestación
En relación con las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Actividades Económicas hay que señalar lo siguiente:
El Impuesto sobre Actividades Económicas ( IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que “el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de Septiembre, al establecer en su Regla 2ª que “el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
El artículo 79.1 del TRLRHL dispone que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio se requiere:
a) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado.
b) Que dicho fin, sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios.
c) Que la referida operación se haga por cuenta propia.
Son sujetos pasivos de este impuesto, según el artículo 83 del TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.
Por tanto, y según lo expuesto, la entidad consultante estará sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas en función de las actividades que efectivamente realice y cuando dichas actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La consultante no estará sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas por la mera representación y defensa de los intereses de sus colegiados, ni por las actividades encaminadas a obtener subvenciones o aportaciones de organismos públicos o privados que financien sus fines.
Sin embargo, si, aun con la finalidad prevista en sus estatutos, presta servicios a sus colegiados individual o colectivamente, o a cualquier otra persona o entidad, o realiza cualquier otra actividad económica en los términos del referido artículo 79.1 del TRLRHL, estará sujeta al impuesto y obligada a tributar por él conforme a lo dispuesto en la Regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, aprobada por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de Septiembre.
En cuanto a la clasificación que corresponde en las Tarifas a las actividades sujetas que realiza entre las enumeradas en el escrito de consulta, y siempre atendiendo a la naturaleza material de dichas actividades, se señala que deberá matricularse y tributar por los siguientes grupos o epígrafes de la Sección primera de las Tarifas:
-Por la venta de libros y revistas, así como por la entrega gratuita de revistas y la entrega de papel para escrituras, en el epígrafe 659.4, “comercio al por menor de libros, periódicos, artículos de papelería y escritorio y artículos de dibujo y bellas artes”, en el caso de que se trate de comercio al por menor; o en el epígrafe 619.6. “Comercio al por mayor de artículos de libros, periódicos y revistas”, si se trata de comercio al por mayor.
-Por la entrega de sellos y timbres, en el epígrafe 646.8, “Comercio al por menor de artículos para fumadores”. La nota común 2ª al grupo 646 dispone que quienes no estando matriculados en este Grupo expendan sellos de correos y efectos timbrados, tributarán por esta actividad en régimen de cuota cero.
-Por la prestación de servicios a los colegiados y a la Mutualidad, en el epígrafe 849.9, “Otros servicios independientes n.c.o.p.”
-Por la venta de etiquetas de seguridad y de lectores de tarjeta, en el epígrafe 659.2, “Comercio al por menor de muebles de oficina y de máquinas y equipos de oficina”, por aplicación de lo dispuesto en la Regla 8ª de la Instrucción.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por su parte, el artículo 5 de la misma Ley configura el concepto de empresario o profesional, estableciendo en sus apartados uno y dos lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente:
(..)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(..)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales.
(..).”
Estos preceptos son de aplicación general, y por tanto, también a los Colegios Oficiales que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
De acuerdo con la descripción que se realiza en el escrito de consulta, el Colegio Oficial consultante tiene la consideración de empresario o profesional respecto de las actividades descritas, ya que procede a la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por consiguiente, las actividades que realice en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional estarán, en principio, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“12º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan la finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios Profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención, requerirá su previo reconocimiento por el Órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije.”
En todo caso, ha de señalarse que la exención se extiende únicamente a las prestaciones de servicios efectuadas directamente a sus miembros por el Colegio Oficial siempre que no perciban de los beneficiarios de dichas operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos y sus objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica.
El mismo artículo 20.Uno regula en su número 18º la exención relativa a operaciones financieras, entre las cuales se encuentran las siguientes:
“a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario a favor del depositante.
(..)
k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a´) Los representativos de mercaderías.
b´) Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.
l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.
(..).”
El artículo 101 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, conteniéndose en el artículo 9, número 1º, letra c) de dicha Ley el concepto de sectores diferenciados.
El párrafo primero del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
Por su parte, el artículo 9, número 1, letra c), a´) de la Ley 37/1992, establece que se considerarán sectores diferenciados, los siguientes:
“a´) Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última, y además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercicio la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a´) se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a´), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado un mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”
La determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad dentro de la actividad empresarial o profesional deberá efectuarse, pues, de la siguiente forma:
1º) Se determinarán las actividades económicas distintas que va a realizar la entidad.
A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 475/2007, de 13 de Abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 ( CNAE-2009) (Boletín Oficial del Estado de 28), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.
Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por “grupo” el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15% del de aquella.
2º) Se determinará cual de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que se prevé tener un mayor volumen de operaciones.
3º) Se estimarán los porcentajes de deducción que corresponderían a cada una de las referidas actividades económicas distintas de haberse iniciado la entrega de bienes o prestaciones de servicios que las mismas conllevan, conforme a lo dispuesto en el artículo 104 y 105, apartado tres, de la Ley del Impuesto.
4º) La actividad principal, y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales del porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.
El artículo 91.Dos.1.2º establece la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes bienes:
“2.º Los libros, periódicos y revistas que no contenga única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.
A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, video casetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:
a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas cuadernos de dibujo y los objetos que, por sus características, sólo pueden utilizarse como material escolar, excepto los artículos y aparatos electrónicos.”
De conformidad con lo dispuesto en los puntos anteriores este Centro directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:
1º) Las operaciones realizadas por el Colegio profesional consultante estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser realizadas por una entidad que tiene la condición de empresario o profesional y cumplir el resto de los requisitos establecidos en el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992.
2º) El pago de la cuota por parte de los colegiados se incluye dentro de la exención regulada en el artículo 20.uno.12º de la Ley 37/1992 por lo que cumplidos los requisitos previstos en dicho precepto, se tratará de una operación exenta que no implica repercusión del Impuesto.
3º) La percepción de intereses de cuentas corrientes, así como la transmisión de participaciones en fondos de inversión son operaciones exentas, según lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4º) Las siguientes operaciones descritas en la consulta estarán sujetas y no exentas, del Impuesto tributando al tipo impositivo general del 18 por ciento:
-ventas de etiquetas de seguridad.
-ventas de sellos de legitimar.
-venta de papel notarial de copia simple.
-venta de lectores de tarjetas.
-legalizaciones y apostillas, a colegiados y a terceros.
-expedición de copias del archivo de protocolos.
-gestión de cobro a los colegiados de las cuotas que han satisfacer a la entidad A.
5º) Estarán sujetas y no exentas, tributando al tipo impositivo reducido del 4 por ciento las ventas de libros y revistas.
6º) La entidad consultante podrá aplicar el régimen de deducción correspondiente a sectores diferenciados de la actividad siempre que realice actividades que se encuentren clasificadas en grupos distintos de CNAE y su porcentaje de deducción diste más de 50 puntos porcentuales, cumpliendo con lo dispuesto en esta contestación.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades hay que señalar lo siguiente:
El artículo 9.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo ( en adelante TRLIS), establece:
“(..).
3 Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del título VII de esta ley:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en apartado anterior.
b) Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
c) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores.
d) Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley 27/1984 de 26 de Julio, sobre reconversión y reindustrialización.
e) Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos establecidos por su normativa reguladora.
f) La entidad de derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias.”
La consultante es un Colegio Notarial por tanto tiene la consideración de entidad parcialmente exenta, resultándole de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como se establece en el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“(..)
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
(..).
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante siete años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11.1 de esta ley, que se aplique fuere inferior.
En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquél.
La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva inversión.
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven ni del ejercicio de una explotación económica ni de su patrimonio. A este respecto, las cuotas satisfechas por los colegiados, generalmente constituirán rentas exentas en la medida en que cumplan esta condición. No obstante, si la entidad realizase actividades que suponen la existencia de una explotación económica, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, las rentas procedentes de estas actividades estarán sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizan con terceros ajenos al Colegio como si se realizan con sus colegiados.
Más concretamente, en relación con los ingresos mencionados en la consulta, se observa claramente, que entre otros, están sujetos y no exentos:
-La expedición de copias del archivo de protocolos y legalizaciones y apostillas a terceros.
-La venta de etiquetas de Seguridad.
-La venta de sellos de legitimar y de papel notarial de copia simple.
-La venta de libros y revistas.
-La venta de lectores y tarjetas.
Entre otras, estas actividades se encuentran sujetas y no exentas por resultar de una actividad económica que supone la ordenación por cuenta propia de los medios materiales y humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, e ir dirigidas a una serie de individuos perfectamente delimitados y determinados que no constituyen una generalidad. Este análisis deberá realizarse de forma individualizada por cada actividad realizada.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 122 del TRLIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14, los siguientes:
“a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales.
b) Las cantidades que supongan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas que constituyan el objeto social o finalidad específica.”
En relación a la cuestión relativa a la obligación de presentar declaración, el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS, en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas. No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán la obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.
En consecuencia, al señalar el consultante en su escrito de consulta que los ingresos totales superan los 100.000 euros anuales, el mismo estará obligado a presentar declaración por la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
Finalmente, en relación al el tipo de gravamen aplicable a los beneficios obtenidos por actividades no amparadas por la exención, el artículo 28 del TRLIS señala:
“(..).
2. Tributarán al tipo del 25 por ciento:
(..).
d) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores.
(..).”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 120 y ss