La condición de empresario/profesional a efectos de IVA se adquiere por la realización de actividades que impliquen ordenación por cuenta propia de factores productivos con ánimo de lucro (art. 5 LIVA). La transmisión de la finca rústica al consultante, efectuada con repercusión de IVA por renuncia del vendedor a la exención del art. 20.1.20º LIVA, genera derecho a deducción del IVA soportado si el adquirente actúa en ejercicio de actividades empresariales o profesionales y tiene derecho a deducción total en función del destino previsible del bien. La calificación como empresario depende de si el consultante realiza actividades que reúnan los requisitos de ordenación por cuenta propia, utilización de factores productivos y obtención de ingresos continuados, no siendo suficiente la mera titularidad de bienes rústicos.
Hechos
La mercantil consultante ha adquirido una finca rústica con sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. Una parte de la misma será cultivada por la consultante y otra será objeto de arrendamiento cinegético a un tercero que la explotará comercialmente.
Cuestión planteada
1º Condición de empresario o profesional a efectos del Impuestos sobre el Valor Añadido.
2º Deducción del IVA soportado en la adquisición de la finca.
Contestación
1.- El articulo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que estarán exentos del Impuesto:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
Por otra parte, el apartado dos de este mismo artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
En este sentido, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta el transmitente de la finca rústica renunció a la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido a la consultante con ocasión de su entrega.
2. La condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto se establece en el artículo 5 de la Ley 37/1992 que dispone en su apartado uno que se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
De acuerdo con la información aportada, la consultante va a arrendar el aprovechamiento cinegético de la finca y realizará también una actividad agraria sobre parte de la misma, adquiriendo, en consecuencia, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En relación con la deducibilidad total del Impuesto soportado por la consultante con ocasión de la adquisición de la finca rústica, hay que partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción.
En este sentido, el artículo 95 de la Ley establece lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
(…)
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(…)”.
En este sentido, del escrito de consulta no puede deducirse con la necesaria precisión el grado de afectación de la finca rústica al desarrollo de la actividad empresarial o profesional de la consultante. La afectación total vendrá determinada cuando su utilización recreativa o privada para su titular resulte irrelevante.
Con independencia de lo anterior, el artículo 94 de la Ley del Impuesto en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
Debe tenerse en cuenta que tanto la cesión del aprovechamiento cinegético de la finca, como la entrega de los productos obtenidos de su explotación agrícola, en los términos señalados en el escrito de consulta, constituyen operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido realizadas por un empresario o profesional.
En estas circunstancias y considerando que el grado de afectación de la finca rústica a la actividad empresarial es total según los criterios establecidos anteriormente, la consultante tendrá derecho a la deducción total del Impuesto soportado en la adquisición de la referida finca.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 5-Uno y Dos; 20-Uno-20º y Dos; 94 y 95-