El régimen fiscal especial de aportaciones no dinerarias (art. 94 TRLIS) es aplicable a aportaciones de acciones o participaciones cuando: (i) la entidad receptora es residente en territorio español; (ii) la participación post-aportación alcanza al menos el 5% de fondos propios; (iii) las acciones/participaciones aportadas representan mínimo 5% de fondos propios de una entidad residente no sujeta a regímenes especiales (AIE, UTE, patrimoniales, gestión de patrimonio); (iv) se han poseído ininterrumpidamente durante los 12 meses anteriores a la formalización. La operación debe reunir todos estos requisitos cumulativamente para acceder al diferimiento fiscal.
Hechos
La persona física consultante es titular de acciones de una sociedad anónima A, de nacionalidad española y residente en territorio español que realiza la actividad económica de construcción de obras públicas y privadas y de promoción inmobiliaria, sometida al régimen tributario general y no a los especiales de agrupación de interés económico, uniones temporales de empresas, sociedades patrimoniales u otro especial.
La acciones de la consultante representan el 21,59% del capital social de la sociedad A y fueron adquiridas en ampliación de capital de la misma en 1996, y poseídas ininterrumpidamente desde entonces.
Desea aportar dichas acciones a una sociedad tipo "Holding" residente en España, que tiene por objeto principal, la gestión de participaciones en otras sociedades mediante la coordinación de gestión, representación en el Consejo y otras acciones adecuadas para el normal desarrollo de dicha gestión y dirección de las participaciones, incluyendo los derechos y obligaciones inherentes de la condición de socio de las entidades, disponiendo de domicilio independiente y un contrato laboral a tiempo completo. El grupo familiar de la consultante, constituido por ella misma y su marido e hijos, posee el 99,43% de dicha sociedad Holding.
La sociedad Holding receptora de las aportaciones, gestiona, en estos momentos, las participaciones familiares en cinco sociedades, siendo la más importante aquella en la entidad A, (en la entidad en que la consultante posee el 21,59% que se propone aportar), en concreto la entidad Holding posee ya el 21,95%.
Una vez realizada la aportación, la persona física aportante, tendrá una participación en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación de más del 5%.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Permitir a la sociedad holding, junto con otra participación afín, ejercer directamente una mayoría y por lo tanto, el efectivo control de la sociedad.
-Proyectar el futuro de la entidad desde una gestión profesionalizada.
-Racionalizar definitivamente la estructura empresarial.
-Coordinar la gestión de esta participada con las demás participadas por la Holding.
-Facilitar el relevo generacional y simplificar los problemas sucesorios.
-Gestionar la liquidez vía dividendos en nuevos proyectos o en el reforzamiento de las otras participadas.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, la persona física consultante manifiesta que una vez realizada la aportación, tendrá una participación en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación de más del 5 por ciento.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que la persona física consultante aportará a la sociedad Holding, residente en España, una participación representativa del 21,59% del capital de la sociedad A, poseída desde 1996, siendo dicha sociedad una sociedad operativa que desarrolla la actividad económica de promoción y costrucción, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, teniendo en cuenta que la holding ya poseía un 21’95% de participación en A.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de permitir a la Holding, junto con otra participación afín, ejercer directamente una mayoría y el efectivo control de la entidad A, proyectar el futuro de la entidad A desde una gestión profesionalizada, racionalizar la estructura empresarial, coordinar la gestión de esta participada con las demás participadas por la Holding, facilitar el relevo generacional simplificando los problemas sucesorios y gestionar la liquidez vía dividendos en nuevos proyectos o en el reforzamiento de las otras participadas. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96