El régimen especial del Capítulo VIII del TRLIS (fusión, escisión, aportación de rama de actividad) resulta de aplicación a las sociedades cooperativas por remisión expresa del artículo 1.3 de la LRFC, que establece que en lo no previsto en dicha ley se aplicarán las normas tributarias generales. La operación califica como aportación no dineraria de rama de actividad conforme al artículo 83.3 del TRLIS si el conjunto de elementos patrimoniales trasladados constituye una unidad económica autónoma determinante de explotación económica (artículo 83.4). La DGT no rechaza que las razones económicas alegadas (reorganización interna, optimización de gestión operativa) sean susceptibles de considerarse motivo económicamente válido bajo la jurisprudencia del TJUE sobre abuso de derecho, pero remite la calificación definitiva al análisis concreto de la operación y sus circunstancias reales, sin pronunciarse sobre si concurren objetivamente en el caso planteado.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad cooperativa de segundo grado, es decir, una unión de 95 cooperativas oleícolas. Se dedica al envasado y distribución de aceite de oliva, venta de aceite a granel y, en menor medida, venta de aceitunas de mesa que le proveen sus cooperativas y vinagre que adquiere ya envasado.
La entidad cuenta con los siguientes medios materiales para el desarrollo de la actividad de envasado de todos sus productos:
- Tres plantas de envasado: P1, en la que envasa el 100% del aceite de la marca principal y en menor medida aceites de marcas blancas y otras marcas menores; P2 donde exclusivamente envasa aceite de marcas blancas y otras marcas menores y P3 de envasado de aceitunas.
- Oficinas centrales desde donde se prestan los servicios de carácter general (jurídicos, recursos humanos, financieros). Es un inmueble anexo pero separado a P1.
- Laboratorio de calidad. Es un inmueble anexo pero separado a P1.
Cada planta o instalación cuenta con los medios personales necesarios para el ejercicio de las actividades mencionadas.
Asimismo la sociedad consultante cuenta con la mencionada marca principal y varias menores tanto de aceites como de aceitunas y diseños industriales relacionados con botellas o envases de aceite y vinagre.
Dentro de la actividad general de envasado y distribución de aceite se pueden diferenciar con claridad dos ramas:
- Envasado y distribución de aceite bajo la marca principal
- Envasado y distribución de aceite bajo marcas blancas y otras marcas.
El elemento principal que diferencia ambas ramas es el producto; su distinta naturaleza es la causa de que el proceso productivo sea diferente en todas sus fases (desde la selección de la aceituna hasta el posicionamiento de marca, pasando por el envasado y distribución) y que la gestión de ambas ramas se efectúe de manera separada.
La sociedad consultante participa íntegramente en el capital de la entidad B. B adquiere todos los aceites, aceitunas y vinagre de la consultante y se dedica a su comercialización bajo sus instrucciones (de modo que la gestión diferenciada de las marcas se mantiene en la distribución), en virtud de un contrato de comercialización suscrito entre ambas entidades. La entidad consultante tiene intención de desistir del contrato, adquiriendo los bienes, derechos y obligaciones que integran la actividad de comercialización.
La consultante plantea aportar la rama de actividad de envasado y distribución del aceite de la marca principal a la sociedad mercantil C, (matriz de un grupo alimentario español de relevancia mundial en la venta de aceite de oliva embotellado de marca), a cambio de una participación en el capital de ésta que supondría aproximadamente el 10%.
Los elementos que se aportarían son los siguientes. La consultante considera que constituyen un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, tanto en sede de la aportante como en sede de la adquirente:
- La planta P1, con toda la maquinaria, equipos, aplicaciones informáticas específicas y demás elementos materiales afectos. La planta también cuenta con unas pequeñas oficinas.
- Parte de los equipos técnicos de laboratorio, en concreto los afectos a la marca principal.
- Personal afecto a la actividad de envasado y distribución de aceite de la marca principal: personal de la planta, personal con funciones administrativas y de gestión, parte del personal de laboratorio y personal con funciones comerciales. En total se traspasarían 45 trabajadores.
- La marca principal. Si bien, se firmaría un contrato entre la consultante y la adquirente en virtud del cual esta última licenciaría la marca a la consultante para la distribución de aceitunas de mesa y vinagres.
- Diseños industriales.
- Cartera de clientes.
- Licencias y permisos.
Los motivos económicos por los que se realiza la operación son:
- Permitirá a la consultante y a sus cooperativas afianzar su posición como el mayor productor mundial de aceite de oliva virgen y de aceitunas de mesa, centrándose en su función tradicional como cooperativa de segundo grado, asesorando a sus cooperativas en la producción de aceite de oliva y la venta de aceite a granel.
- El mantenimiento de la actividad de envasado de aceite de marca blanca permitirá a sus cooperativas la colocación de su producto en un segmento del mercado más estable aunque más concentrado porque requiere una menor estructura e inversión en todas las fases del proceso productivo.
- La sociedad adquirente afianzará su posición a nivel mundial en el mercado de aceite de oliva virgen embotellado, reforzando su posición ante los distribuidores mundiales al por menor con gran poder de compra.
Cuestión planteada
Si la operación reúne los requisitos del régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si las razones económicas en que se fundamenta pueden calificarse como motivo económicamente válido.
Contestación
Conforme al artículo 7.1.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIS, las sociedades cooperativas son sujetos pasivos de este impuesto.
No obstante, en consideración a la función social, actividades y características de las sociedades cooperativas, éstas están sometidas a un régimen fiscal especial, contenido en la Ley 20/1990 de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (LRFC), estableciéndose en el Capítulo IV de su Título II las reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente, la normativa aplicable a las sociedades cooperativas, como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, está contenida tanto en el TRLIS y normas de desarrollo (reglas generales) como en la Ley 20/1990 (reglas especiales).
Desde un punto de fiscal, la operación que se pretende llevar a cabo, no viene regulada en la LRFC, por lo que nos tenemos que referir a la regulación contenida en el TRLIS, por remisión expresa del artículo 1.3 de la LRFC:
“3. En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.”
El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad: “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
No obstante, a efectos mercantiles, el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS define el concepto de rama de actividad como:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada bien por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama, o bien, existiendo una única actividad, por las especialidades existentes en su explotación económica que exijan de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la consultante desarrolla, entre otras, la actividad económica de envasado y distribución de aceites. Dentro de la actividad de envasado y distribución de aceites, de los hechos manifestados en el escrito de consulta, parece apreciarse la existencia de dos ramas de actividad diferenciadas, la rama afecta a la actividad de envasado y distribución de aceite de la marca principal y la rama afecta a la actividad de envasado y distribución de marcas blancas y marcas menores. La distinta calidad del producto que se envasa justifica un proceso productivo, una distribución y una gestión diferenciada. Cada rama de actividad parece contar con elementos personales y patrimoniales afectos a las mismas. Como consecuencia de la distinta naturaleza del producto, parece que la gestión y administración del producto (principal y marcas blancas o menores) se lleva a cabo de manera autónoma, constituyendo sendas ramas de actividad diferenciadas.
En consecuencia, en la medida en que los elementos aportados parecen determinar la existencia de una rama de actividad diferenciada en sede de la sociedad aportante, la operación cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Si bien estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de centrarse en su función tradicional como cooperativa de segundo grado y permitiendo a la sociedad adquirente afianzar su posición a nivel mundial en el mercado de aceite de oliva virgen embotellado, reforzando su posición ante los distribuidores mundiales al por menor con gran poder de compra. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LRFC / Ley 20/1990 ; art. 1.3
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 7.1, 83.3, 83.4 y 96.2