La ganancia de capital derivada de la aportación no dineraria de participaciones en ES1 para constituir ES2 está comprendida en la expresión "enajenación de propiedad" del artículo 13 CDI Hispano-Noruego y, como persona física residente en Noruega transmisora de participaciones en sociedad residente en España, el consultante está sujeto a imposición en España conforme al apartado 5 del artículo 13 si ostenta participación sustancial (≥25%). La aplicación del Convenio requiere acreditación de residencia fiscal en Noruega mediante certificado de autoridad competente noruega; no obstante, el apartado 6 del mismo precepto abre la puerta a que España pueda gravar estas ganancias si no se cumplen las condiciones de participación sustancial o las causas de exclusión.
Hechos
Persona física residente en Noruega, que es titular del 75% de las participaciones sociales de una entidad española (en adelante ES1), está considerando realizar una aportación no dineraria de sus participaciones sociales en dicha empresa, para la constitución de una nueva entidad en España (en adelante ES2), con el objeto de que esta última sea la que posea y gestione la referida participación y otras inversiones mobliarias e inmobiliarias que esta persona planea realizar en España.
Cuestión planteada
El consultante plantea lo siguiente:
1. - En relación a la aplicación del artículo 13 del Convenio Hispano-Noruego, pregunta si la ganancia de capital que se produciría en la transmisión de las participaciones como consecuencia de la aportación no dineraria de las mismas para la constitución de otra mercantil, estaría sujeta a imposición en España, ya que a pesar de tener una participación sustancial según el apartado 5 de dicho precepto, el consultante es persona física y no ha sido nunca residente en España, y por tanto, sería de aplicación lo dispuesto en el apartado 6 del citado artículo 13.
2. - Si se sometería a imposición en España la ganancia patrimonial producida por la transmisión de las participaciones sociales de la mercantil ES1, como consecuencia de la aportación no dineraria de dichas participaciones para la constitución de ES2.
Contestación
En primer lugar, a este respecto, hay que tener en cuenta que los comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE al artículo 13, relativo a la imposición de las ganancias patrimoniales, establecen que:
“el artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. La expresión “enajenación de propiedad” utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa.”
Según lo anterior, la expresión “enajenación de propiedad” comprende las ganancias de capital resultantes de las aportaciones a sociedades, que es el caso que se detalla en la operación descrita en el escrito de la consulta.
Además, puesto que se trata de una persona física residente en Noruega, según se desprende de dicho escrito, que transmite su participación en una sociedad residente en España, resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Noruega para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 6 de octubre de 1999. (BOE de 10 de enero de 2001). No obstante, para poder aplicar el Convenio Hispano-Noruego, el consultante deberá acreditar su residencia fiscal en Noruega, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
A este respecto, el artículo 3 del referido Convenio, establece lo siguiente en cuanto a la definición del término “persona”:
“Artículo 3. Definiciones generales.
1. A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente:
(……)
d) el término "persona" comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas.”.
Por otro lado, el artículo 13 de dicho Convenio, relativo a la imposición de las ganancias de capital, establece lo siguiente:
“Artículo 13. Ganancias de capital.
(…….)
5. Las rentas procedentes de la enajenación de acciones o de participaciones análogas de una empresa residente de uno de los Estados, que formen parte de una participación sustancial en el capital de la misma, pueden someterse a imposición en ese Estado. Se considera que una persona tiene una participación sustancial cuando posea, ella sola o en asociación con otras personas, directa o indirectamente, acciones u otros derechos que en conjunto ascienden al 25 por 100 o más del capital social o de las participaciones análogas en dicha sociedad, o cuando posea el 25 por 100 o más del derecho a los beneficios de dicha sociedad.
6. Las ganancias obtenidas por una persona física de un Estado contratante derivadas de la enajenación de acciones u otros derechos en una sociedad residente del otro Estado contratante, así como las ganancias derivadas de la enajenación de opciones u otros instrumentos financieros relacionados con dichas acciones o derechos, pueden someterse a imposición en ese otro Estado únicamente cuando el transmitente haya sido residente de ese otro Estado en cualquier momento durante un período de cinco años que preceda inmediatamente a la enajenación de las acciones, derechos, opciones o instrumentos financieros.
7. (…..). “.
Respecto a la pregunta formulada por el consultante, en este caso no sería de aplicación el apartado 6 del artículo 13 del Convenio Hispano-Noruego, sino el apartado 5 del mismo, ya que el apartado 6 sería aplicable solo en el caso de que se tratase de ganancias obtenidas por una persona física por la venta de participaciones en una sociedad residente del otro Estado, siempre que dichas participaciones no formen parte de una participación sustancial en el capital de dicha sociedad, ya que de lo contrario, tal como ocurre en este caso, estaríamos dentro de la casuística regulada el apartado 5, y por tanto éste sería el apartado a aplicar para determinar cuál es el Estado que debe gravar dicha renta.
El apartado 5 del artículo 13 del Convenio Hispano-Noruego regula la imposición relativa a las ganancias derivadas de participaciones sustanciales en compañías residentes en uno de los Estados (la participación sustancial está fijada como mínimo en el 25%), y por tanto, su aplicación sería la correcta en este caso, dada la información contenida en el escrito de la consulta.
La posible ganancia que vaya a obtener el consultante, residente en Noruega, en caso de que éste realice efectivamente la operación descrita en dicho escrito, va a derivar de la transmisión de la totalidad de sus participaciones de la empresa residente en España ES1. A su vez, dichas participaciones forman parte de una participación sustancial que tiene el consultante en el capital de la referida empresa ES1, ya que éste es titular, según se desprende del referido escrito, de las participaciones transmitidas, y éstas en conjunto representan el 75 por ciento del capital de dicha empresa, siendo dicho porcentaje superior al 25 por ciento mínimo exigido según lo establecido en dicho precepto.
Dado que se cumplen las condiciones establecidas en el apartado 5 del artículo 13 del Convenio Hispano-Noruego, de acuerdo con dicho apartado, las ganancias derivadas de la transmisión de esas participaciones pueden someterse a tributación tanto en España como en Noruega. En caso de que se produzca doble imposición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 del Convenio Hispano-Noruego, será Noruega como país de residencia del perceptor de dicha renta el que deba eliminarla de acuerdo con lo establecido en el Convenio y en su legislación interna.
Otorgada a España la potestad tributaria por Convenio, la tributación se realizará de conformidad con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, que en su artículo 13.1.i) 3º dispone que se consideran rentas obtenidas en territorio español y, por tanto, sujetas al impuesto:
“ i) Las ganancias patrimoniales:
“1º. Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
(…).”.
Por tanto, de acuerdo con dicho precepto, la ganancia patrimonial obtenida por el consultante, al derivarse de valores emitidos por una empresa residente en España denominada ES1, estará sujeta en España al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante IRNR.
No obstante, hay que analizar a continuación si pudiera existir exención. A tal efecto, el artículo 14.1.c) del TRLIRNR declara exentas las siguientes rentas:
“c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 23.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos:
1.º Cuando el activo de dicha entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.
2.º Cuando, en algún momento, durante el período de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 por 100 del capital o patrimonio de dicha entidad.”.
En el escrito de la consulta se detalla, como ya se ha explicado anteriormente, que el consultante es titular del 75 por ciento de las participaciones sociales de la mercantil española ES1. Por tanto, no podemos deducir si se cumplen las condiciones establecidas en el artículo 14.1.c).2º del TRLIRNR, es decir, que esta persona haya participado directamente, en algún momento durante el período de 12 meses precedente al momento en que se produce la transmisión, en al menos un 25 por ciento del capital de la citada sociedad.
Si se cumpliera dicha premisa, la ganancia patrimonial obtenida por el consultante, que deriva de la transmisión de sus participaciones sociales en la empresa española ES1, estaría sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR, y no exenta de acuerdo con la normativa citada.
En relación a la aplicación del régimen especial del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, hay que señalar lo siguiente.
El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En primer lugar, la letra a) del apartado 2 de la disposición derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias dispone que:
“2. A la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia, en particular:
El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español.”
Esta norma se mantiene vigente tras la publicación del texto refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
En consecuencia, el régimen fiscal previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, resulta de aplicación a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en los términos contemplados en el mismo y, en particular, el régimen establecido en el artículo 94 con las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, el consultante participa, antes y después de la aportación, mayoritariamente en el capital de la sociedad beneficiaria (al 100%) de la mencionada aportación, por lo que se cumpliría el requisito previsto en el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS, en la medida en que se cumplan el resto de los requisitos exigidos en el artículo 94 del TRLIS, el sujeto pasivo podrá aplicar el régimen especial previsto en el citado artículo.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se establece ninguna motivación económica en relación con la operación señalada, sin perjuicio de que la misma podrá considerarse económicamente válida, siempre que no tenga como finalidad principal el fraude o la evasión fiscal.
Referencia normativa
CDI Hispano-Noruego, Artículos 13.5 y 13.6; TRLIRNR, Artículo 13.1.i).