Las entregas desde almacén alemán a clientes alemanes o franceses no están sujetas a IVA español ni requieren declaración en modelo 349, INTRASTAT ni SII, por realizarse fuera del territorio de aplicación del impuesto. Las entregas al almacén español sí constituyen operaciones sujetas a IVA y declarables si cumplen los requisitos de la operación intracomunitaria (transmisión de poder de disposición en territorio español), requiriendo declaración recapitulativa en modelo 349 y SII según corresponda; INTRASTAT será obligatoria si la consultante es sujeto pasivo identificado a efectos de IVA en España y las operaciones califican como suministros intracomunitarios de bienes.
Hechos
La consultante es una sociedad establecida en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido que ha decidido, por motivos logísticos y de eficiencia, contratar un almacén en Alemania. La mercancía recibida en el almacén situado en Alemania podrá enviarse a diversos destinos, incluyendo clientes que tienen la condición de empresario o profesional establecidos en Alemania o Francia, enviándose la mercancía en este último caso a Francia, así como también se enviará a otro almacén que la consultante tiene en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
La consultante plantea si las entregas que realice desde el almacén situado en Alemania a clientes alemanes o franceses, así como las que realice al almacén situado en territorio de aplicación del impuesto, deben ser objeto de declaración recapitulativa de operaciones comunitarias en el modelo 349, en la declaración INTRASTAT, y en el Suministro Inmediato de Información (en adelante SII).
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,
comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Por lo tanto, del escrito de consulta parece deducirse que la consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto en la medida que desarrolla una actividad empresarial o profesional con ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y humanos.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
De acuerdo con la definición anterior, debe señalarse que la transmisión de los productos consultados por parte de la consultante constituye una entrega de bienes que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Según la información aportada en el escrito de consulta, la consultante está establecida en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por necesidades de su actividad, para ahorrar costes y tiempo, ha contratado un almacén en Alemania.
A este respecto, el concepto de establecimiento permanente se regula a nivel interno en el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, sin embargo, habrá que estar a la normativa alemana para determinar la existencia o no de un establecimiento permanente en este país.
En este sentido, habrá de atenderse a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que establece que:
“A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.
2. A efectos de la aplicación de los artículos indicados a continuación, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre:
(…)”.
Adicionalmente, el apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
Conviene recordar igualmente, que según el artículo 53.2 de este mismo Reglamento, previamente reproducido, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.
De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante dispone de un establecimiento permanente en Alemania, por lo que la presente contestación se realizará partiendo de esta premisa.
2.- Las reglas referentes al lugar de realización del hecho imponible entrega de bienes son objeto de regulación en el artículo 68 de la Ley 37/1992 señalando el mismo que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno.–Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos.–También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…)”.
Debe tenerse en cuenta que el referido artículo 68 de la Ley supone la incorporación a nuestro derecho interno de lo establecido en los artículos 31 y 32 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que disponen en relación con el lugar de realización del hecho imponible entregas de bienes, lo siguiente:
“Artículo 31
En los supuestos en que los bienes no hayan de ser expedidos o transportados, se considerará que el lugar de la entrega será el lugar en que los bienes se hallen en el momento de la entrega.
Sección 2 Entregas de bienes con transporte
Artículo 32
En los supuestos en que los bienes sean expedidos o transportados por el proveedor, por el adquiriente, o por un tercero, se considerará que el lugar de la entrega será el lugar en que los bienes se encuentren en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino al adquiriente.
(…)”.
Por lo tanto, en relación con las operaciones objeto de consulta, en aquellos supuestos en los que las mercancías son puestas a disposición de los clientes en Alemania o son enviadas desde este país a Francia, a un cliente que tiene la condición de empresario o profesional, no se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido tal y como se define en el artículo 3 de la Ley 37/1992 en virtud de lo dispuesto en los artículos 68.Uno y 68.Dos.1º de la Ley 37/1992, transcrito anteriormente, bien por no ser objeto de expedición o transporte y no ponerse a disposición del adquirente en territorio de aplicación del Impuesto, o bien porque siendo objeto de expedición o transporte, el mismo se inicia en Alemania.
Por otra parte, en aquellos supuestos en los que las mercancías son transportadas desde el establecimiento permanente situado en Alemania hasta el almacén situado en territorio de aplicación del Impuesto y que, posteriormente, son vendidas a clientes establecidos en dicho territorio, hay que distinguir dos operaciones: por un lado, en relación con la recepción de las mercancías procedentes de Alemania en el territorio de aplicación del Impuesto hay que hacer referencia al artículo 16 de la Ley del Impuesto, que regula las operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, y que establece en su número 2º:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
(…)
2.º La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3.º, de esta Ley.”.
Por lo tanto, la recepción de las mercancías procedentes de Alemania que realice la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto determina la realización de una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes y estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos señalados, siempre que, tal y como parece deducirse del escrito de consulta, dicho transporte no se encuentre vinculado con una entrega realizada directamente a clientes establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otro lado, en relación con las entregas realizadas posteriormente por la consultante a sus clientes dentro del territorio de aplicación del Impuesto sí se entenderán realizadas en el referido territorio según lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley del impuesto y, por lo tanto, se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con lo anterior y la descripción hecha en el escrito de la consulta, la entidad consultante efectuará, entre otras operaciones, en el territorio de aplicación del impuesto una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71 de la Ley 37/1992 que establece que:
“las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.”.
3.- En cuanto a la forma en que dichas operaciones deben ser declaradas por la consultante en el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, debe tenerse en cuenta que el artículo 78 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.
Adicionalmente, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto hace referencia a las operaciones que deben ser objeto de declaración en dicho modelo:
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto.
(…)
2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro a que se refiere el número 2.º del artículo 16 de la Ley del Impuesto y, en particular, las adquisiciones intracomunitarias de bienes que hayan sido previamente importados en otro Estado miembro donde dicha importación haya estado exenta del Impuesto en condiciones análogas a las establecidas por el apartado 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, del escrito de consulta y de lo expuesto en los apartados anteriores de la presente contestación, se deduce que las operaciones previstas en el artículo 16, ordinal 2º, de la Ley del Impuesto que realice el consultante deberán incluirse en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.
4.- Por otra parte, el Suministro Inmediato de Información (SII en adelante), se ha introducido en el ordenamiento jurídico por el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
Entre las modificaciones introducidas en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el Real Decreto 596/2016, destaca un nuevo apartado 6 en el artículo 62, que regula los Libros Registros del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando la redacción del citado artículo como sigue:
“1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros:
a) Libro registro de facturas expedidas.
b) Libro registro de facturas recibidas.
c) Libro registro de bienes de inversión.
d) Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.
(…)
6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.
Además, aquellos empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto no mencionados en el párrafo anterior, podrán optar por llevar los libros registro a que se refieren los artículos 40, apartado 1; 47, apartado 2; 61, apartado 2 y el apartado 1 de este artículo, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos establecidos en el artículo 68 bis de este Reglamento.
A efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, se llevarán unos únicos libros registro en los que se anotarán las operaciones de todos los establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto.
El suministro electrónico de los registros de facturación se realizará a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, todo ello conforme con los campos de registro que apruebe por Orden el Ministro de Hacienda y Función Pública.”
Por tanto, se deberán llevar los libros previstos en el apartado 1 del art. 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, en el caso de que el periodo de liquidación coincida con el mes natural según lo dispuesto dicho artículo 71 del Reglamento, o en caso de que se opte voluntariamente por la llevanza de los mismos a través de estos medios electrónicos.
Es doctrina de este Centro directivo, contenida entre otras en la consulta V1004-18, de 18 de abril de 2018, que si un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido opera en otro punto distinto fuera del territorio de aplicación del Impuesto, a través de un establecimiento permanente, las operaciones efectuadas desde estos establecimientos permanentes no se incluirán en el volumen de operaciones del sujeto pasivo, a efectos del cómputo del volumen de operaciones que determina la obligación de presentación de declaraciones con periodicidad mensual según lo dispuesto en el artículo 71.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en caso de no superarlo, no estará obligado al SII.
El Libro Registro de facturas expedidas, regulado en el artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene por objeto la anotación de las facturas que hayan expedido los empresarios y profesionales, o quienes sin serlo sean sujetos pasivos, estando unos y otros obligados a su llevanza y conservación. Por su parte, el Libro Registro de facturas recibidas se regula en el artículo 64 del Reglamento del Impuesto que impone a los empresarios o profesionales la obligación de numerar y anotar en el mismo todas las facturas, justificantes contables y documentos de Aduana correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El nuevo sistema de llevanza de libros a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se basa en el envío automatizado de registros de facturación, de tal forma, que sin que sea necesario el suministro o envío de la propia factura, los registros contenidos en la misma son el fundamento de la información a suministrar.
Así pues, la consultante deberá incluir en el SII los registros de facturación correspondientes a las facturas por ella expedidas o las que haya recibido, sin que deban ser objeto de inclusión las facturas expedidas por el establecimiento permanente de la consultante situado en Alemania.
B) En relación con el Sistema Intrastat, se informa lo siguiente:
5.- Los intercambios de mercancías entre Estados miembros de la Unión Europea están sujetas a su declaración a través del sistema Intrastat.
En efecto, el Reglamento (CE) nº 638/2004 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de marzo de 2004, sobre las estadísticas comunitarias de intercambios de bienes entre Estados miembros (DO L 102 de 7.4.2004) establece en su artículo 5.1 que:
“Con vistas al suministro de información estadística sobre expediciones y llegadas de mercancías que no sean objeto de un documento administrativo único con fines aduaneros o fiscales, se utilizará un sistema específico de recogida de datos, en lo sucesivo denominado Sistema Intrastat.”.
El Sistema Intrastat se aplica a la estadística del comercio intracomunitario, consiste en un sistema permanente de recogida de datos estadísticos y tiene por objeto la realización de estadísticas de intercambios de bienes entre los Estados miembros. No existen propiamente obligados tributarios respecto del sistema Intrastat.
Por tanto, de acuerdo con el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no puede considerarse la cuestión planteada en este apartado como consulta tributaria. No obstante, el interesado puede obtener la información solicitada dirigiéndose Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que es el encargado de la gestión y control del Sistema Intrastat.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 68, 16
RIVA RD 1624/1992 art. 62