La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual requiere reinvertir la totalidad del importe en un plazo máximo de dos años desde la transmisión (o adquirir la nueva vivienda en los dos años previos a la enajenación). La finalización de las obras no está expresamente condicionada al plazo de dos años; la exención se vincula a la reinversión del importe, no a la conclusión constructiva. No existe procedimiento de ampliación de plazo en la normativa de 2008. El incumplimiento del plazo de reinversión determina la pérdida de la exención y gravamen de la ganancia completa en el año de obtención, sin perjuicio de mantener las deducciones ya practicadas por la vivienda transmitida. La deducción por inversión en la nueva vivienda procede conforme a las reglas generales del IRPF aplicables al ejercicio de adquisición.
Hechos
La consultante transmitió en enero de 2006 su vivienda habitual reinvirtiendo en la construcción de su futura vivienda habitual la cual debiera haber sido entregada por el promotor en abril de 2007, hecho que sigue sin producirse en agosto de 2008, al tiempo de efectuar la consulta.
Cuestión planteada
Al reinvertir en una vivienda en construcción, plazo para reinvertir la totalidad del importe obtenido y para finalizar la construcción para acogerse a la exención de la ganancia patrimonial generada. Procedencia de solicitar ampliación del plazo para finalizar las obras. Mantenimiento del derecho a las deducciones practicadas y práctica de la deducción por inversiones en la nueva vivienda.
Contestación
La presente contestación se emite con arreglo a la normativa vigente en el ejercicio 2008 en el que la misma se formula, sin que su contenido, en relación con el tema consultado y en los extremos aquí señalados, modifique la aprobada por la precedente normativa del Impuesto regulada por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 10 de marzo), y por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 4 de agosto), disposiciones vigentes al tiempo de transmitir la vivienda que tuvo la consideración de habitual, según manifiesta la consultante, y que es objeto de la reinversión.
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
(…).
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
La consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 41.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, teniendo tal consideración la edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Respecto de la transmitida, conforme con la legislación vigente en 2006, para poder aplicar la exención por reinversión es necesario que la vivienda tuviera la condición de habitual en el momento de la venta, y ello requiere, a su vez, que en dicha fecha constituya la residencia habitual del transmitente.
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 41, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.
En este punto cabe indicar que, respecto de la asimilación que a la adquisición de vivienda hace de su construcción el artículo 54.1 del RIRPF, siempre que ésta finalice en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión, el plazo establecido resulta de aplicación únicamente a efectos de la deducción por adquisición de vivienda habitual.
Por tanto, en los supuestos de reinversión en la construcción de la futura vivienda habitual es necesario, para poder acogerse a la exención, que la nueva vivienda se adquiera jurídicamente en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual. Siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado la construcción.
En estos casos, no es viable contemplar la posibilidad planteada en el artículo 54.4,b) del Reglamento del Impuesto, el cual permite ampliar el plazo de cuatro años para terminar la construcción, cuando existan circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente que supongan paralización de las obras, impidiendo finalizar las obras en dicho plazo.
En el presente caso, la consultante transmite la que considera constituyó su vivienda habitual el 13 de enero de 2006 reinvirtiendo en una vivienda en construcción. Para poder acogerse a la exención por reinversión la adquisición jurídica de ésta vivienda debiera haberse producido a lo más tardar el mismo día del año 2008. Al no adquirirse en plazo, el contribuyente pierde el derecho a exonerar de gravamen la ganancia patrimonial generada, debiendo proceder a practicar declaración-liquidación complementaria conforme dispone el artículo 41.4 del Reglamento.
En cuanto a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual el artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto dispone que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, “los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual”. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”, “incluidos los tributos y los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente”. La base de deducción podrá alcanzar los 9.015 euros anuales. Dicha base estará formada por las cantidades satisfechas relacionadas, por cualquier concepto, con la adquisición.
Entre los requisitos requeridos por la normativa del Impuesto para practicar la deducción cabe señalar, al haber practicado la deducción respecto de precedentes viviendas habituales, al menos por la transmitida en 2006, lo dispuesto en el primer párrafo del punto 2º del artículo 68.1 de la LIRPF, el cual dispone:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.”.
También habrá de observar lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 70 de dicha Ley:
“1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda (…) requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.”
Por último, respecto al procedimiento y plazo para solicitar ampliación de la finalización de las obras de construcción, por el que pregunta la consultante (y que pudiera llegar a ser de interés el solicitarla, si la consultante mantuviera como objetivo el adquirir la citada vivienda), cabe indicar los siguientes extremos:
El plazo de 4 años para finalizar las obras de construcción de la futura vivienda habitual por las que un contribuyente puede practicar la deducción antes de que se produzca la adquisición jurídica de la vivienda habitual, no admite, ni legal ni reglamentariamente, cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF. Los citados preceptos prevén la concurrencia de ciertas situaciones excepcionales, en cualquier caso no atribuibles o imputables al contribuyente, por las que entiende pudiera ser procedente ampliar el plazo fijado de cuatro años para finalizar las obras de construcción, concediéndose una prórroga y posibilitar la no devolución de las deducciones practicadas. La prórroga no podrá exceder, en ningún caso, de un plazo superior a otros cuatro años más. Los trámites para su concesión se iniciarán, siempre, a instancia del contribuyente.
En concreto, conforme con el apartado 4 del artículo 55 del RIRPF, el consultante podrá solicitar de la administración una ampliación del plazo para finalizar las obras, en los siguientes términos:
“La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo.
En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años.
A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente.
A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.
Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.
La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento.”
Superado el plazo de ampliación, que en cada caso se conceda, la norma no prevé nuevas prórrogas, debiendo entenderse que si la vivienda no ha sido terminada el contribuyente pierde el derecho a todos los créditos obtenidos, debiendo regularizar su situación conforme dispone el artículo 59 del Reglamento.
Las demoras en la tramitación de los expedientes por parte de las administraciones competentes en materia de urbanismo, paralizando las obras de construcción son susceptibles de constituir circunstancia excepcional para ampliar el plazo de finalización de las obras de construcción. No obstante, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria habrá que pronunciarse acerca de su procedencia, para cada caso concreto. Asimismo, deberán justificarse suficientemente a instancia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a quienes corresponderá valorar las pruebas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 38, 68-1-2º; RIRPF RD 439/2007, Arts. 41, 54-1