La operación de reestructuración se acoge al régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, incluyendo la valoración conforme al art. 89.3 TRLIS. El art. 83.6 TRLIS permite aplicar el régimen especial aunque la adquirente sea una fundación (no sociedad mercantil), siempre que la operación revista carácter de fusión conforme al art. 83.1.c) TRLIS (transmisión del conjunto del patrimonio con disolución sin liquidación por entidad titular del 100% del capital). La valoración fiscal de los activos transmitidos se rige por el art. 85 TRLIS en su modalidad de participación totalmente transparente.
Hechos
La entidad consultante es una fundación que adquirió, en virtud de herencia de su fundador, con fecha 1 de diciembre de 2009, la totalidad de sus bienes y derechos, entre los cuales se encontraban las acciones representativas del capital social de una sociedad anónima dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles, pasando a ser, por tanto, su único accionista desde dicha fecha. La Fundación fue nombrada heredero universal del finado con la finalidad de que todos sus bienes y los frutos que éstos produzcan sean destinados íntegramente al cumplimiento de los fines fundacionales.
La entidad consultante está acogida al régimen fiscal especial regulado en la Ley 49/2002, constituyendo su principal objeto fundacional a la realización de ayudas para la integración social de personas discapacitadas.
Con el objeto de simplificar la gestión de ambas entidades y reducir la estructura a una única entidad, con el consiguiente ahorro de costes, es intención de la consultante llevar a cabo una operación de reestructuración mediante la cual al sociedad participada procederá a su disolución sin liquidación, transmitiéndole en bloque a la Fundación, la totalidad de su patrimonio.
El valor de adquisición de la Fundación de las acciones en la participada es superior al valor teórico de la entidad.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS y, en particular, si resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 89.3 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
Por otra parte, el artículo 83.6 del TRLIS establece lo siguiente:
“6. El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalente a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.”
Por tanto, el hecho de que la entidad adquirente sea una fundación no impide aplicar el régimen fiscal especial a la operación planteada, siempre que se cumplan las condiciones establecidas en el citado artículo 83.1.c) del TRLIS.
Mercantilmente, siguiendo lo dispuesto en el artículo 53 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, “También constituye una fusión la operación mediante la cual una sociedad se extingue transmitiendo en bloque su patrimonio a la sociedad que posee la totalidad de las acciones, participaciones o cuotas correspondientes a aquélla.”
Por tanto, en la medida en que la operación de reestructuración planteada, realizada con arreglo a lo dispuesto en la normativa mercantil, suponga la disolución de la consultante sin liquidación, por la que se transmita la totalidad de su patrimonio social a la fundación titular de la totalidad de las acciones representativas de su capital social la operación podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En el supuesto concreto planteado, dado que la entidad adquirente participa en el 100% de la transmitente, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 89.3 del TRLIS, en virtud del cual:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1.º (…)
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) (…)
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante adquirió su participación (100%) en el capital de la sociedad transmitente mediante herencia, con ocasión del fallecimiento del socio fundador, por lo que, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión mortis causa de dichas participaciones, a favor de la fundación consultante, no habrá tributado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del finado.
Tampoco tributó dicha plusvalía en sede de la fundación beneficiaria, en la medida en que las adquisiciones a título lucrativo están exentas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6.3. de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Por tanto, dado que no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 89.3 del TRLIS, los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
Adicionalmente, a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 84 del TRLIS, en el sentido de que cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto del de la transmitente, como consecuencia de su diferente forma jurídica, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.
Por último, la aplicación del régimen fiscal especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que la operación de reestructuración planteada se llevaría a cabo con el objeto de simplificar la gestión de ambas entidades y reducir la estructura a una única entidad, con el consiguiente ahorro de costes; motivos que pueden considerarse válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 84, 89-3 y 96-2-