El arrendamiento entre la sociedad y la fundación se califica como arrendamiento de local de negocio, no de industria, porque se cede únicamente el inmueble (edificio monumento histórico), la marca asociada y los bienes muebles, pero no la empresa o negocio en funcionamiento de explotación turística. La retención es exigible sobre la contraprestación del arrendamiento conforme a lo dispuesto en el artículo 99.1.b LIRPF. La operación constituye operación vinculada per se (artículo 16.3 TRLIS) al existir relación de control entre la sociedad arrendadora y la fundación arrendataria, lo que habilita a la Administración para valorar el precio pactado mediante ajuste por comparables; procede solicitar acuerdo previo de valoración conforme al artículo 16.9 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante es propietaria de un edificio situado en Barcelona, declarado Monumento Histórico Artístico de interés nacional y Patrimonio de la Humanidad por la UNESCO. La sociedad tiene como actividad principal el arrendamiento del citado edificio:
- arrendamiento de locales y salones para la celebración y organización de actos privados e institucionales por parte de terceros
- arrendamiento de una única vivienda a persona física mediante un contrato de renta antigua
- arrendamiento de locales a entidades ajenas al grupo
La entidad consultante está íntegramente participada por la sociedad B, entidad dominante de un grupo fiscal que tiene como actividades principales el arrendamiento de bienes inmuebles y actividad de holding con las entidades dependientes con las que forma grupo, y en las que participa al 100% (sociedades I, R, C y F). B tiene como socios a 5 sociedades holding titulares cada una del 20% del capital social y de los derechos de voto. A su vez, estas sociedades holding están participadas por personas físicas componentes de un mismo grupo familiar (madre y sus cinco hijos). Cada uno de los hijos es titular, junto con su madre, del 100% del capital social de cada una de las cinco compañías holding, de forma que a nivel individual ninguno posee la mayoría de los derechos de voto.
La sociedad C tiene cedida la explotación turística del edificio titularidad de la entidad consultante:
- fundamentalmente se dedica a la organización de visitas turísticas y prestación de servicios culturales. Para esta actividad tiene subcontratado la mayoría del personal a una empresa no vinculada
- complementariamente se dedica a la explotación de un local comercial ("la tienda") y
- explota la marca comercial asociada al edificio, cuyo uso le ha cedido la entidad consultante.
Las obras y tareas de mantenimiento estructural del edificio las realiza la entidad consultante, mientras que las de mantenimiento por desgaste de la visita turística las asume C.
La entidad consultante cuenta con los medios personales y materiales para llevar a cabo su actividad.
Se plantea que los cinco hijos de la unidad familiar constituyan una fundación acogida a la Ley 49/2002, con el fin de promover, fomentar y divulgar la obra del arquitecto del edificio. El patronato fundacional estará formado por un mínimo de tres y un máximo de cinco miembros. Dos o tres patronos de la fundación serán personas físicas o jurídicas relacionadas con el grupo familiar, siendo uno de ellos el presidente. El resto de patronos serán personas físicas o jurídicas ajenas al grupo familiar, destacadas en el mundo de la cultura. Los cinco hermanos fundadores se reservarán el derecho a nombrar y destituir a los patronos, por unanimidad.
La entidad consultante cederá a la fundación el edificio, la marca comercial y los bienes muebles mediante un contrato oneroso de arrendamiento. La fundación realizará la actividad de visitas culturales guiadas que hasta la fecha ha venido desarrollando la sociedad C. La sociedad consultante y C seguirán realizando el resto de actividades mencionadas anteriormente.
Cuestión planteada
a) Calificación de la operación de arrendamiento entre la sociedad consultante y la fundación como arrendamiento de local de negocio o arrendamiento de industria.
b) Si el importe satisfecho en concepto de arrendamiento estaría sujeto a retención.
c) Si la operación de arrendamiento debe ser calificada como operación vinculada a los efectos del 16.3 TRLIS. Y en caso afirmativo, si el precio pactado puede ser objeto de valoración por la Administración y si el obligado tributario puede solicitar un acuerdo previo de valoración
Contestación
La primera cuestión planteada por el consultante se refiere a si el arrendamiento descrito en los datos de la consulta tiene la consideración de arrendamiento de local o arrendamiento de industria.
La normativa del Impuesto sobre Sociedades no regula los conceptos de arrendamiento de negocio ni de arrendamiento de local de negocio. En consecuencia, para definir y calificar la operación, es preciso remitirse al derecho común, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, por la que se aprueba la Ley General Tributaria, que dispone el carácter supletorio de sus preceptos.
El Tribunal Supremo en Sentencia de 21.02.2000, núm. 137/2000, establece la distinción entre ambos arrendamientos:
"La doctrina de esta Sala relativa a la distinción entre los arriendos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material y, por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de diciembre de 1990, 20 de septiembre de 1991, 19 y 25 mayo 1992, 17 abril y 10 mayo 1993, 22 noviembre 1994, 4 octubre 1995 y 8 junio 1998, entre otras.”
De acuerdo con esta jurisprudencia, el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento inmediato cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y posteriormente alquila.
En el caso que nos ocupa la consultante cederá a la fundación de nueva creación el edificio declarado monumento histórico artístico de interés nacional y patrimonio de la Humanidad por la UNESCO, así como la marca comercial asociada al mismo, junto con los bienes muebles que se encuentran en el mismo con la finalidad de que la Fundación (arrendataria) lleva a cabo la explotación turística del edificio. En ningún caso, será objeto de cesión el negocio de explotación turística desarrollada en dicho edificio, dado que, en la actualidad, las visitas culturales guiadas realizadas en el interior del edificio son desarrolladas por otra entidad del grupo (la sociedad C) y no por la consultante, titular del inmueble.
En el supuesto concreto planteado, a efectos de calificar el contrato celebrado entre la entidad consultante y la fundación de futura creación, debe tomarse en consideración que el objeto del contrato no comprende únicamente el arrendamiento del edificio sino que incluye también el mobiliario integrado en el mismo junto con su marca comercial. Dado que la cesión del mobiliario y la marca asociados al edificio declarado patrimonio de la Humanidad parecen tener un carácter meramente accesorio del contrato principal (cesión del edificio), sin que parezca apreciarse un contrato de naturaleza mixta, el contrato celebrado por la consultante deberá calificarse como contrato de arrendamiento inmobiliario.
La segunda cuestión plantea si el importe satisfecho por la fundación en concepto de arrendamiento debe ser objeto de retención.
La fundación que se pretende constituir podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre y cuando cumpla todos los requisitos establecidos en el artículo 3 de la Ley 49/2002, en cuyo caso tendrá la consideración de entidad sin fines lucrativos a los efectos de dicha Ley.
Dentro del capítulo II, bajo la rúbrica “Impuesto sobre Sociedades”, del título II de la Ley 49/2002, el artículo 5 establece que:
“En lo no previsto en este capítulo, serán de aplicación a las entidades sin fines lucrativos las normas del Impuesto sobre Sociedades”.
A estos efectos, el artículo 140 del TRLIS dispone lo siguiente:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)“.
El artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, dispone que:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
(…)
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas
(...)”.
Adicionalmente, dado que el objeto del contrato de arrendamiento que la entidad consultante celebrará con la fundación de nueva creación comprende no sólo el arrendamiento del edificio declarado patrimonio de la humanidad sino también el mobiliario integrado en el mismo y la marca comercial, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 58.2 del RIS, en virtud del cual:
“2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, deberá practicar retención sobre el importe total.”
A estos efectos, el artículo 25.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio -en adelante LIRPF- establece que:
“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
(…)
4. Otros rendimientos del capital mobiliario:
Quedan incluidos en este epígrafe, entre otros, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
a.) Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
(…)
c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.”
No obstante, la letra i) del artículo 59 del RIS establece que no existirá obligación de retener, entre otros, respecto de:
“i) Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:
1. º Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.
2. º Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.
3.º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
4. º Cuando los rendimientos deriven de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, en cuanto tengan por objeto bienes inmuebles urbanos.”
En consecuencia, la fundación estaría obligada a practicar retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades de la consultante, sobre el importe de la contraprestación íntegra exigible o satisfecha, en tanto no concurra alguno de los supuestos de excepción del artículo 59.1.i) del RIS previamente transcrito.
En tercer y último lugar se cuestiona la existencia de vinculación entre la fundación y la entidad consultante.
A estos efectos, el artículo 16 del TRLIS, sobre operaciones vinculadas, establece que:
“1. 1. º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
(…)
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
(…)
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
(…)
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)”
Por su parte, el artículo 42 del Código de Comercio dispone lo siguiente:
“1. (…) Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona”.
A su vez, siguiendo lo dispuesto en el artículo 14.1 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, el órgano de gobierno y representación de la fundación es el Patronato:
“En toda fundación deberá existir, con la denominación de Patronato, un órgano de gobierno y representación de la misma, que adoptará sus acuerdos por mayoría en los términos establecidos en los Estatutos.”
Conforme a los datos manifestados en el escrito de consulta, los cinco hermanos fundadores se reservan el derecho a nombrar y destituir, por mayoría, los patronos de la fundación, al tiempo que ostentan, indirectamente a través de cada una de las respectivas sociedades holding, la mayoría de derechos de voto de la entidad consultante.
Por lo tanto, y de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3, letra d), del artículo 16 del TRLIS previamente transcrito, la entidad consultante y la fundación tendrán la consideración de entidades vinculadas, dado que ambas formarán parte de un grupo a efectos fiscales, siguiendo lo dispuesto en el artículo 42.1 letra b) del Código de Comercio, en la medida en que ambas entidades están sometidas a la misma unidad de decisión y ello con independencia de que la futura fundación no revista forma mercantil, por cuanto el artículo 42 del Código de Comercio resulta de aplicación a todo sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
Como consecuencia de que la operación de arrendamiento analizada tiene la consideración de operación vinculada, la Administración podrá comprobar el valor dado a la misma en los términos del artículo 16.2º del TRLIS:
“2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
(…)”
Y en último lugar, los sujetos pasivos podrán solicitar un acuerdo previo de valoración conforme al artículo 16.7 del TRLIS, siempre que se siga el procedimiento reglamentariamente establecido en los artículos 22 y siguientes del RIS:
“7. Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.
(…)”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002 ; art. 5
RIS / RD 1777/2004 ; art. 58 y 59
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 16 y 140