La consultada reúne la condición de sociedad patrimonial si concurren simultáneamente: (i) más del 50% de su activo constituido por valores o no afecto a actividades económicas (conforme criterios IRPF art. 25 TRLIRPF); (ii) más del 50% del capital perteneciente a 10 o menos socios/grupo familiar durante más de 90 días del ejercicio; y (iii) falta de actividad económica principal. Cumplidas estas condiciones, aplica el régimen de transparencia fiscal del art. 61 TRLIS. Los socios pueden beneficiarse de la exención en Patrimonio (art. 61.3 TRLIS) si la sociedad no distribuye rentas, y de la reducción en Sucesiones y Donaciones según lo previsto en el art. 20.1.b LISDH, condicionado a que la participación sea calificable como actividad económica mediante constitución de empresa.
Hechos
La consultante se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles. En un futuro próximo desea ampliar su objeto social para participar en el capital social o fondos propios de otras entidades con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, así como para la administración, dirección y apoyo a la gestión de la actividad de las entidades participadas. Para realizar todas sus actividades la consultante dispondrá de la correspondiente organización de medios materiales y personales. Así, en concreto, para la actividad de arrendamiento, dispondrá de un empleado a jornada completa y de un local exclusivo. Y para las otras dos que pretende iniciar contará también con otra persona contratada y con otro local exclusivo. Además, los dos administradores solidarios realizarán también dichas actividades percibiendo la remuneración que fije la junta general por el ejercicio de sus funciones.
Los administradores de la sociedad son titulares, junto con sus familiares hasta el segundo grado, de todo el capital social.
Cuestión planteada
1. Si debe tributar por el régimen de las sociedades patrimoniales.
2. Aplicación de la exención a los socios de la consultada en el Impuesto sobre el Patrimonio.
3. Aplicación de la reducción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
1. El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el Capítulo VI de su Título VII, artículos 61 a 63, el régimen de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
Así pues, en el caso planteado, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias indicadas.
En relación con la primera de ellas, el TRLIS nada señala respecto de este tema, remitiéndose en su artículo 61 a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este sentido, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 25:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
Según su escrito la entidad desarrolla o desarrollará diferentes actividades. En cualquier caso, lo importante a estos efectos es la manifestación de la interesada de que para realizar todas sus actividades dispondrá de la correspondiente organización de medios materiales y personales. En definitiva, contará con los medios necesarios para considerar que las diferentes actividades que desarrollará han de calificarse como económicas a los efectos que aquí se analizan, por lo que todos sus activos tendrán la consideración de afectos a éstas.
En consecuencia, no concurrirá en la consultante la primera de las circunstancias señaladas para tener la consideración de patrimonial y tributará en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
2. La exención en el Impuesto sobre el Patrimonio se regula en el artículo 4.Octavo.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora de dicho tributo, que establece que estarán exentos del impuesto “la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a)Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad empresarial cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.
b)Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
c)Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad, sea al menos del cinco por ciento computado de forma individual, o del 20 por ciento conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
d)Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.Uno de esta ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad”.
No es posible, por tanto, como consecuencia de la falta de datos, determinar si en los socios de la consultante concurren los requisitos señalados en las letras c) y d). Respecto de los dos primeros, si se parte de la consideración apuntada de que la sociedad no tendrá la consideración de patrimonial, habría que concluir que sí concurren en este caso. En definitiva, no es posible determinar de manera concluyente si los socios podrán o no aplicar la exención señalada.
3. Respecto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las posibles reducciones aplicables son las señaladas en la letra c) del apartado 2 del artículo 20 y en el apartado 6 del mismo precepto de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora de dicho tributo.
La primera de ellas establece lo siguiente:
“2.En las adquisiciones «mortis causa», incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:
a) (…).
b) (…).
c)En los casos en los que en la base imponible de una adquisición «mortis causa» que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.
(…)”.
Por su parte, el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987 establece:
“6. En los casos de transmisión de participaciones «ínter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a)Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b)Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c)En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones «mortis causa» a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora”.
Al establecer dicho artículo una remisión expresa al precepto ya analizado de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, cabe argüir los mismos criterios, por lo que no es posible determinar la aplicación de estas reducciones en relación con las participaciones en el capital social de la consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991, art. 4 , TRLIS RDLeg 4/2004, art. 6, Ley 29/1987, art. 20