La reversión de la provisión por deterioro de la participación en C, dotada en régimen individual y vinculada a bases imponibles negativas no compensables conforme al artículo 90.3 TRLIS 2009, no debe integrarse en la base imponible de A. Esta exclusión responde a evitar un doble aprovechamiento de las pérdidas: su deducción inicial mediante el deterioro fiscal de la participación impide su compensación posterior en la fusión, por lo que la reversión constituye un ingreso exento que consolida la deducción única de esas bases negativas.
Hechos
La sociedad X es la cabecera de un grupo fiscal que tributa según el régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades.
La sociedad X participa al 100% en la sociedad A, y A participaba hasta el 15 de abril de 2015, al 100% en la sociedad B. El 15 de abril de 2015 A procedió a la venta del 40% de las participaciones de B, dejando B de formar parte del grupo fiscal.
En el año 2009 B realizó una operación de fusión acogida al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de la cual B absorbió a la sociedad C, la cual también estaba participada al 100% por A.
C formaba parte del grupo fiscal desde 2002, mientras que B formaba parte del mismo desde 2007.
El valor neto contable del 100% de la participación de A en B previo a la operación de venta estaba determinado por el coste de adquisición menos un deterioro contable.
Respecto a la naturaleza fiscal del deterioro contable, ésta se resume de la siguiente forma:
- Años 2000 y 2001: Dotación contable anterior al régimen de consolidación. En los años 2000 y 2001 la dotación a la provisión por la participación de A en C sí fue deducible en régimen individual en A.
- Años 2002 a 2014: Dotación contable en régimen de consolidación considerada como no deducible mediante eliminación de consolidación o como ajuste a la base imponible individual de A.
En el año 2009 se llevó a cabo la fusión de B y C, ambas participadas al 100% por A. En aplicación del artículo 90.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las bases imponibles negativas de la entidad transmitente/fusionada C dejaron de ser compensables y se perdieron. Dichas bases imponibles negativas de C se corresponden con dotaciones a la provisión de la participación de A en C en régimen de tributación individual que sí fueron deducibles en A en los años 2000 y 2001.
El 15 de abril de 2015, A ha vendido el 40% de la participación en B.
Desde la perspectiva contable, se ha cancelado el importe correspondiente al 40% del coste de adquisición y 40% del deterioro contable, generándose un beneficio contable de la operación de venta.
Después de la venta del 40% de B, A continuará siendo socia de B en un 60%. A medida que se recuperen los fondos propios de B, A procederá a la desdotación/aplicación/retroceso contable del deterioro.
Cuestión planteada
1. Si la reversión de la provisión dotada por A sobre C en régimen individual y que se corresponde con bases imponibles negativas perdidas en la fusión de B con C en aplicación del artículo 90.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente en el año de la fusión (2009) no debe integrarse en la base imponible de A y por consiguiente constituye un ingreso que no debe tributar.
2. En relación con la venta del 40% de la participación en B, teniendo en cuenta la distinta naturaleza fiscal del deterioro contable en los diversos ejercicios, tal y como se ha expuesto, se plantea cuál es el criterio de imputación fiscal de la cancelación contable del 40% del deterioro que contablemente se da de baja con la operación de venta.
3.(i). Si la aplicación del artículo 62.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades debe limitar la renta negativa cuyo origen es la cancelación de una provisión que no fue deducible en el régimen de consolidación y no debe limitar la renta negativa que se origina por la cancelación de una provisión dotada en régimen individual y cuya cancelación ahora no se integra en la base imponible.
(ii). Cálculo del ajuste del artículo 62.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
4.(i). Si el ajuste del artículo 62.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades debe realizarse en la base imponible individual de A.
(ii). Si las incorporaciones de las eliminaciones de provisión de cartera realizadas en los ejercicios de consolidación debe realizarse en la base imponible individual de A y en qué período impositivo debe imputarse dicha incorporación.
5.(i). En relación a la participación que se mantiene en B de un 60% y cuando esta compañía incremente los fondos propios y A proceda a la cancelación contable del deterioro por el incremento de valor de su participación, cuál será el criterio de imputación fiscal de la desdotación/aplicación contable del deterioro.
(ii). Tratamiento fiscal de la desdotación que se realizará ya en régimen individual de las dotaciones dotadas en régimen de consolidación en que fueron fiscalmente deducibles en la base imponible individual, si bien, las mismas se eliminaron en la determinación de la base imponible consolidada.
Contestación
1. El artículo 90.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en el período impositivo 2009, establecía que:
“3. ….En ningún caso podrán ser compensables bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”.
Las restricciones establecidas en el artículo 90.3 del TRLIS respecto a la compensación de bases imponibles negativas tratan de evitar un doble aprovechamiento de las pérdidas, en primer lugar, en sede de la sociedad que las genera y, en segundo lugar, en sede de los socios que han procedido a deteriorar el valor de la participación, cuando dicho deterioro sido fiscalmente deducible. Esta restricción resultó aplicable en el caso concreto planteado, de manera que, al haber existido un deterioro de valor de la participación de C que fue fiscalmente deducible en A, las bases imponibles negativas generadas en C no fueron objeto de compensación en B con ocasión de la fusión de estas dos entidades. En este sentido, dado que esas bases imponibles negativas ya habían sido objeto de aplicación por parte de A a través del deterioro del valor de la participación en C, las mismas no podrían ser objeto de compensación nuevamente en la entidad absorbente B. Asímismo, en la entidad A se mantiene el valor de la participación en C, en sede de la entidad absorbente B.
Esta situación debe conllevar a que el deterioro de valor de la participación se convierta en un deterioro definitivo, que no debe ser objeto de reversión, consiguiéndose así una correcta aplicación de la norma. En caso contrario, las bases imponibles negativas no habrían podido ser objeto de aprovechamiento definitivo si se incorpora a la base imponible la reversión del deterioro temporal de la participación. Por tanto, teniendo en cuenta el espíritu y finalidad de la norma, que no es otro que permitir la compensación de las pérdidas una sola vez, debe entenderse que la reversión del deterioro de valor de la participación no debe ser objeto de integración en la base imponible de la entidad A, permitiendo así la aplicación una vez de las bases imponibles negativas. A estos efectos, por tanto, ello supone una minoración del valor fiscal de la participación, como consecuencia de las bases imponibles negativas que no han podido ser compensadas con ocasión de la operación de fusión.
2. Por otra parte y posteriormente, se produce la transmisión del 40% de la participación en la entidad B.
En este caso, deberá determinarse la renta que se produce con ocasión de la transmisión de dicha participación. Dicha renta vendrá determinada por la diferencia entre el precio de transmisión de la participación y su valor fiscal (40% de participación), teniendo en cuenta lo señalado en el apartado anterior de la presente consulta.
En caso de que dicha transmisión determine la existencia de una renta fiscal negativa, y dado que la entidad deja de formar parte del grupo fiscal, deberá tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 62.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:
“2. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una sociedad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará por la parte de aquel que se corresponda con bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo.”.
El apartado 2 del artículo 62 de la LIS, en términos similares al artículo 71.4 del TRLIS trae causa en la modificación habida, en el período impositivo 2013, de dicho texto normativo, a través de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.
Dichos preceptos vinieron a sustituir a lo dispuesto en el artículo 73.3 del TRLIS, según redacción vigente en el período impositivo 2012. Este último precepto regulaba la incorporación de la corrección de valor de la participación en una entidad del grupo fiscal que hubiera sido eliminada en el caso de entidades participadas que dejen de formar parte del mismo y asuman el derecho a la compensación de bases imponibles negativas correspondientes a la pérdida que determinó la corrección de valor. A través de dicho mecanismo, la normativa permitía la deducibilidad de las pérdidas generadas por una entidad participada a través de la deducibilidad de la corrección de valor, cuando dicha entidad abandonaba el grupo fiscal y asumía el derecho a la compensación de bases imponibles negativas generadas dentro del grupo pero aún no compensadas. A sensu contrario, cuando las bases imponibles negativas generadas por la entidad dentro del grupo fiscal ya habían sido objeto de compensación, el deterioro del valor de la participación en dicha entidad no era objeto de incorporación evitando así un doble aprovechamiento de las mismas pérdidas.
Por su parte, la Ley 16/2013 estableció la no deducibilidad del deterioro de valor de las participaciones en el Impuesto sobre Sociedades, de manera que el 73.3 del TRLIS es objeto de derogación, si bien el mismo se sustituye con el mecanismo previsto en el artículo 71.4 del TRLIS y en el artículo 62.2 de la LIS, con el objeto de que, en el caso de transmisión de participaciones en una entidad del grupo fiscal que abandona el mismo, de producirse una renta negativa, dicha renta se incorporará en la base imponible de la entidad transmitente solo cuando se corresponda con bases imponibles negativas generadas por la entidad transmitida que no han sido compensadas en el grupo y son asumidas por esta entidad, pero no cuando se corresponda con bases imponibles negativas ya compensadas dentro del grupo fiscal.
Así, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 62 de la LIS, como consecuencia de la transmisión de la participación en una entidad del grupo fiscal que deja de formar parte del mismo puede producirse una renta negativa por la diferencia entre el valor fiscal de la participación (que no incorpora deterioros contables) y el valor de transmisión. Esta renta negativa, en la medida en que se corresponda con bases imponibles negativas generadas por la entidad transmitida durante el tiempo de pertenencia a dicho grupo fiscal y que hayan sido objeto de compensación por parte del propio grupo fiscal no podrá ser objeto de integración nuevamente en el grupo fiscal, de tal manera que la renta negativa se minorará en el importe de esas bases imponibles negativas. Por el contrario, si como consecuencia de la transmisión de la participación en esa entidad se genera una renta negativa que se corresponde con bases imponibles negativas de dicha entidad no compensadas en el seno del grupo fiscal, aquella renta negativa sí será objeto de integración en la base imponible de la entidad transmitente. Con ello se consigue que las rentas negativas se apliquen una sola vez en el grupo fiscal, bien a través de su compensación en el grupo fiscal, o bien a través de la transmisión de la participación en la entidad que asume individualmente el derecho a la compensación de las mismas.
Por tanto, en aplicación de este mecanismo a este caso concreto, deberá determinarse si las bases imponibles negativas generadas por la entidad B dentro del grupo fiscal han sido o no objeto de compensación dentro del mismo, con el objeto de determinar si la renta negativa generada en la transmisión de la participación debe o no ser objeto de minoración.
No aplicará dicha limitación, no obstante, respecto de pérdidas generadas con anterioridad a la inclusión de B en el grupo fiscal.
Asimismo, a la hora de determinar los importes a deducir y las bases imponibles compensadas o pendientes de compensación, los mismos deberán prorratearse en función del porcentaje de participación transmitido, en este caso concreto, del 40% de la entidad B.
4. Por otra parte, el ajuste correspondiente a lo previsto en el artículo 62.2 de la LIS deberá realizarse en la base imponible individual de A en el período impositivo 2015, que es en el que se produce la transmisión de la participación en B. Asimismo, no procede realizar ninguna incorporación de deterioros de valor de la participación en B por cuanto los mismos ya no resultan fiscalmente deducibles. Por tanto, respecto al 60% de participación en B que se mantiene, no se produce ninguna incorporación de deterioro de valor de la participación, debiendo posponerse dicha circunstancia hasta el período impositivo en que se produzca la transmisión de la participación en dicha entidad.
5. Por último, la reversión del deterioro de valor de la participación en la entidad B no se integrará en la base imponible individual de A en la medida en que la misma no ha resultado fiscalmente deducible. No obstante, respecto de aquella parte del deterioro de valor de la participación en B que hubiera resultado fiscalmente deducible por no resultar de aplicación el régimen de consolidación fiscal y tributar las entidades en régimen individual, deberá producirse la reversión del deterioro de valor de la participación en los términos establecidos en la disposición transitoria decimosexta de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 90-3 y LIS disposición transitoria