Las asociaciones sin ánimo de lucro tienen condición de empresario a efectos del IVA cuando ordenen medios personales y materiales para desarrollar actividades empresariales o profesionales mediante entregas continuadas de bienes o servicios a título oneroso, asumiendo riesgo y ventura. Descarta tal condición cuando las prestaciones sean enteramente a título gratuito, excluyendo así la sujeción al impuesto en esa modalidad operativa.
Hechos
La consultante es una Asociación sin fines lucrativos declarada de utilidad pública. Esta entidad tributa en IVA bajo el régimen de sectores diferenciados, desarrolla actividades relacionadas con la prestación de asistencia sanitaria, que están sujetas y exentas de IVA y, asimismo, realiza otro tipo de actividades de diversa índole por las que repercute el impuesto. En consecuencia la consultante tiene dos sectores diferenciados. Entre las distintas actividades realizadas por la Asociación cabe citar las siguientes:
1º.- Los cuidados paliativos a enfermos en situación terminal consistentes en los siguientes tratamientos: tratamiento del dolor; tratamiento y/o prevención de síntomas digestivos y de las úlceras por presión; mantenimiento del estado de hidratación; tratamiento de síntomas respiratorios; tratamiento y/o prevención de síndromes neuropsicológicos; realización de cuidados y tratamientos en la fase de agonía del paciente y soporte a la familia.
La Asociación no percibe ninguna contraprestación por parte de los enfermos que reciben los cuidados paliativos descritos, si bien la Asociación tiene firmados diversos Convenios de colaboración con las Consejerías de salud de las distintas Comunidades Autónomas a través de los cuales se reconoce la prestación de estos servicios, recibiendo a cambio la Asociación una subvención que destinaría íntegramente a cumplir los fines de los mencionados convenios.
2º.- Cursos-talleres. La asociación organiza en sus sedes u otras instalaciones propias multitud de cursos y seminarios relacionados con distintos aspectos de la lucha contra en cáncer. Estos cursos y seminarios son diseñados por psicólogos, quienes los configuran para perseguir objetivos de motivación y gratificación que ayuden a mejorar la autoestima de las personas a las que van dirigidos.
3º.- Torneos deportivos de carácter aficionado. La Asociación organiza distintos eventos de carácter deportivo. En ocasiones, son entidades deportivas u otras instituciones las que se encargan de organizar los eventos y recaudar el dinero para finalmente dar un donativo a la Asociación, en otras ocasiones es la propia Asociación la que se encarga de organizar estos torneos, siendo ella la que recibe de los participantes una cantidad a modo de inscripción en el mencionado torneo.
4º.- Campaña de concienciación "x la vida". La Asociación está pensando en desarrollar un campaña especial para potenciar la colaboración ciudadana. A través de esta campaña se solicita de los ciudadanos la donación de 1 euro. Como muestra de gratitud y para lograr la concienciación social al individuo se le hace entrega de una pulsera con el color verde representativo de la Asociación.
Cuestión planteada
Sujeción y en su caso exención de las operaciones descritas.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular."
El artículo 5 apartado uno, letra a) y dos, de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)"
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Asociaciones sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en una Asociación sin ánimo de lucro, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podrá deducir cuota alguna soportada por dicho impuesto sino que actúa como un consumidor final respecto del mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unas determinadas operaciones se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de las mismas.
2.- Dada la naturaleza empresarial reconocida a la consultante y que el principio fundamental inherente al sistema del IVA, que resulta del artículo 1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, es que el IVA se aplica en cada transacción de producción o de distribución, previa deducción del IVA que haya gravado directamente los costes de los diversos elementos constitutivos del precio, habrá que concluir, en una primera aproximación, que la totalidad de las operaciones realizadas por la consultante estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Reconocida la sujeción al IVA, habrá que plantearse la posibilidad de que alguna de las operaciones realizadas por la Asociación consultante pueda quedar exenta del Impuesto. En este punto hay que tener presente, y es doctrina reiterada el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que siendo la sujeción la regla general, proclamada en el artículo 1 de la Directiva 2006/112, las dispensas a la misma constituyen la excepción, debiendo interpretarse, como toda excusa a la obligación tributaria, de forma estricta, según ha reconocido la jurisprudencia, aun cuando esta exigencia no puede dejarlas sin contenido, mediante explicaciones que obstaculicen el logro del objetivo perseguido.
El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo "La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".
Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
Por tanto, los servicios consistentes en la prestación de cuidados paliativos a enfermos en situación terminal consistentes en tratamiento del dolor; tratamiento y/o prevención de síntomas digestivos y de las úlceras por presión; mantenimiento del estado de hidratación; tratamiento de síntomas respiratorios; tratamiento y/o prevención de síndromes neuropsicológicos; realización de cuidados y tratamientos en la fase de agonía del paciente y soporte a la familia, prestados por la Asociación consultante, estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido
Gozarán igualmente de exención por este concepto los cursos y seminarios relacionados con distintos aspectos de la lucha contra en cáncer, diseñados por psicólogos, y orientados la motivación y gratificación de los enfermos de cáncer y sus familias, que ayuden a mejorar la autoestima de los mismos con finalidad terapéutica.
3.-. Entre las actividades que va a realizar por la Asociación consultante, se cita expresamente “el desarrollo de actividades deportivas”.
En relación con las actividades deportivas, el artículo 20.uno.13º de la Ley 37/1992, señala que estarán exentos los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.
Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132 1.m) de la Directiva 2006/112/CE.
De acuerdo con el precepto comunitario, están exentas “determinadas prestaciones de servicios directamente relacionadas con la practica del deporte o de la educación física facilitadas por organismos sin fin lucrativo a las personas que practiquen el deporte o la educación física”.
Se plantea entonces si el consultante puede calificarse o no de organismo sin fin lucrativo. En este punto resulta de especial interés la sentencia de 21 de marzo de 2002, dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el Asunto C-174/00, entre Kennemer Golf & Country Club y el Ministerio de Finanzas holandés. Merecen destacarse las siguientes consideraciones efectuadas por el Tribunal:
1º) “(…) el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, para determinar si un organismo actúa «sin fin lucrativo», debe tenerse en cuenta la totalidad de sus actividades”. (apartado 22)
2º) “(…)la apreciación de si un organismo actúa «sin fin lucrativo», en el sentido de dicha disposición, ha de efectuarse a la luz del objetivo perseguido por éste, a saber, que dicho organismo no debe aspirar a obtener beneficios para sus socios, en contra de la finalidad de cualquier empresa mercantil [véase, por lo que se refiere a la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra n), de la Sexta Directiva, la sentencia del día de hoy Zoological Society of London, C-267/00, apartado 17].” (apartado 26).
“Por consiguiente, el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), de la Sexta Directiva ha de interpretarse en el sentido de que puede considerarse que un organismo actúa «sin fin lucrativo» aunque pretenda sistemáticamente obtener superávites que después destina a la ejecución de sus prestaciones. “ (apartado 35)
3º) “Corresponde a las autoridades nacionales competentes en la materia determinar si, a la luz del objeto estatutario del organismo de que se trate y de las circunstancias concretas del asunto, un organismo cumple las exigencias para ser considerado organismo «sin fin lucrativo»“ (apartado 27).
A la vista de esta jurisprudencia, hay que concluir que de la naturaleza de la Asociación consultante y de los fines descritos en sus Estatutos, se deduce que la citada Asociación merece el calificativo de “organismo sin fin de lucro”, pues dicha entidad no aspira a repartir beneficios entre los asociados.
Dado que la consultante es, a estos efectos, un organismo sin fin de lucro, están exentos los servicios prestados por ella relacionados directamente con el deporte, siempre y cuando reúnan los siguientes requisitos:
1º) La exención sólo resultará aplicable a las operaciones, que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º) La exención sólo se aplicará a las prestaciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
En todo caso, no hay que olvidar que no todo servicio prestado con ocasión de la práctica de un deporte merece el calificativo de “servicios directamente relacionados con el deporte.” Así, los que no se califiquen como tales, no gozarán de exención, aunque se presten con ocasión de la práctica deportiva.
Por otra parte, tampoco gozarán de esta exención los servicios directamente relacionados con la práctica del deporte cuando se presten por una entidad que no merezca el calificativo de “organismo sin fin de lucro”.
4.- Finalmente, por lo que se refiere a la campaña especial para potenciar la colaboración ciudadana, hay que tener en cuenta que la sujeción al Impuesto de las operaciones desarrolladas por determinadas personas no puede predicarse tomando como referencia el total de las mismas, sino que es necesario separar aquéllas de marcado carácter empresarial, incluidas por tanto en el ámbito de aplicación del Impuesto, de aquellas otras que se sitúan al margen del mismo.
De todos los casos posibles, resulta especialmente ilustrativo el correspondiente a los Entes públicos, cuya actuación habrá de valorarse a la luz de lo dispuesto por el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 para determinar, del total de operaciones desarrolladas, cuáles responden al ejercicio de funciones públicas y, por tanto, debieran, conforme a los criterios doctrinales pertinentes, excluirse del Impuesto, de aquellas otras en las que este tipo de Entes se convierten en verdaderos empresarios o profesionales y desarrollan operaciones sujetas al mismo.
Algo parecido ocurre con la actuación de las personas físicas, cuya condición de empresarios o profesionales y la realización de operaciones sujetas al Impuesto en los términos del indicado artículo 4.uno de la Ley 37/1992, no pueden ni deben extrapolarse de modo automático al total de las operaciones realizadas, ya que, como ha recordado reiteradamente el Tribunal de Justicia, por todas, en la sentencia de 4 de octubre de 1995, Asunto C-291/92, ninguna disposición de la Directiva se opone a que un sujeto pasivo que desee conservar una parte de un bien en su patrimonio privado pueda excluirla del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido. En ese caso, la división entre la parte afectada al ejercicio de las actividades empresariales y la reservada al uso privado del sujeto pasivo debe realizarse basándose en la proporción de utilización empresarial y de utilización privada durante el año de adquisición.
La campaña de concienciación que desarrolla la Asociación consultante se efectúa, por ser intrínseco a los fines de esta entidad, de modo gratuito, sin carácter empresarial por su naturaleza, conservando por ello la naturaleza de operaciones no sujetas al Impuesto, al no concurrir para ellas la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 4.uno de la Ley 37/1992.
La entrega de determinados objetos de valor insignificante en el curso de esta campaña resulta, por lo expuesto, una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-3º y 13º