Las aportaciones voluntarias realizadas por empresarios a una Cámara de Comercio constituyen entregas de bienes o servicios sujetas al IVA cuando la Cámara desarrolla actividades empresariales (ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad lucrativa); no son operaciones no sujetas ni pueden calificarse como exentas por aplicación de la normativa general del art. 4 LIVA. Para IS/IRPF, la deducibilidad dependerá de su calificación como gasto necesario para la obtención de renta, no de la naturaleza de la aportación en IVA.
Hechos
La presente consulta es aclaración de otra anterior con número V1963-16.La entidad consultante es una entidad de derecho público, con personalidad jurídica propia y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de sus fines que se rige por lo dispuesto en la Ley 4/2014, de 1 de abril, Básica de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria, Servicios y Navegación.
Entre sus ingresos se encuentran aportaciones voluntarias de empresas o entidades previstas en el artículo 31.1 de la Ley 4/2014, de 1 de abril, así como en el Reglamento de Régimen Interior de la consultante. Con arreglo a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 35 del Reglamento de Régimen Interior, las empresas que realicen aportaciones voluntarias se englobarán en las siguientes categorías:
- Vocal: en esta categoría se incluyen aquellas empresas o entidades que realizan aportaciones y tienen la consideración de miembros del Pleno de la Cámara. Son nombrados a propuesta del Ministerio de Economía y Competitividad.
- Vocal colaborador: en esta categoría se incluyen aquellas empresas o entidades que realizan aportaciones, cuyo representante podrá asistir a las reuniones del Pleno con voz pero sin voto. Estos asociados se designan a propuesta del Comité Ejecutivo y previo acuerdo del Pleno.
- Asociados: en esta categoría se incluyen todas aquellas empresas o entidades que realizan aportaciones a la Cámara que no forman parte del Pleno, ni asisten a sus reuniones, pero realizan aportaciones voluntarias con la intención de contribuir a los fines de la Cámara.
El importe de las aportaciones voluntarias se determina en función de la categoría a la que pertenece el aportante y del volumen de facturación -salvo para los asociados para los que la cuantía es fija-. En el caso de los vocales y los vocales colaboradores, las aportaciones voluntarias de los primeros no tienen que ser necesariamente superiores a las de los segundos, ya que dependerá de su volumen de facturación.
Cuestión planteada
1. Si las aportaciones voluntarias pueden calificarse como operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Y, en el caso de que estén sujetas, si pueden calificarse como operaciones sujetas y exentas.
2. Si dichas aportaciones tienen la consideración de gasto deducible a los efectos del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en el caso de los aportantes.
Contestación
1. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- En la consulta de fecha 9 de mayo de 2016, con número de referencia V1963, este Centro Directivo estableció lo siguiente:
“(…) SEGUNDO.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que: “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 4, apartado tres, de dicha Ley establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.
TERCERO.- A este respecto debe señalarse que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha establecido los criterios para considerar si una operación se efectúa a título oneroso, entre otras, en su sentencia de 3 de marzo de 1994, R. J. Tolsma, Asunto C-16/1993, cuando señaló que:
“14. De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”.
En parecidos términos se pronuncia la sentencia de 27 de abril de 1999, Kuwait Petroleum, Asunto C-48/97, que señala en su apartado 26:
"26. Procede señalar, en primer lugar, que una entrega de bienes sólo se efectúa "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva si existe entre quien realiza la entrega y el comprador una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, y el precio percibido por quien realiza la entrega constituye el contravalor efectivo del bien suministrado.".
En el supuesto de que los aportantes, como se dice en el escrito de consulta, tengan derecho a recibir bienes o servicios por sus aportaciones, las cuantías entregadas podrían constituir la contraprestación de los bienes y servicios que van a percibir, en la medida en que solo pueden disfrutar de dichos bienes o servicios quienes aportan determinadas cantidades y bajo la premisa que quienes prestan tales servicios o entregan tales bienes tengan la consideración de empresario o profesional en los términos señalados anteriormente.
En conclusión, dichas aportaciones voluntarias constituyen la contraprestación de un servicio que estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
CUARTO.- Una vez determinada la sujeción al Impuesto de estas operaciones, procede considerar su exención a la luz del artículo 20 de la Ley 37/1992, que en su apartado uno, número 12º, establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.
Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su interpretación, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical - asociación de empleados de industria del automóvil - pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.
En estos términos y conforme a los preceptos citados, la consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, podrían quedar exentas del mismo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 anteriormente transcrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.
A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la consultante para sus miembros por las que les factura un precio independiente no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que la consultante les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.
Del mismo modo, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas por la consultante para terceros. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún otro supuesto de exención de los contemplados en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 en función del tipo de actividad de que se trate.
QUINTO: De acuerdo con lo anteriormente expuesto cabe concluir que las aportaciones voluntarias a que se refiere el escrito de consulta no pueden incluirse dentro del concepto de “cotizaciones fijadas por los estatutos” a efectos de la exención regulada en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992. En este sentido, tales aportaciones otorgan a quienes las realizan determinados derechos como el de participar en ciertos órganos de la entidad consultante, lo que constituye un beneficio en interés particular del aportante que de otro modo no disfrutaría.
En consecuencia, estas operaciones se encontrarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo aplicable el tipo impositivo general del 21 por ciento según establece el artículo 90 de la Ley 37/1992.”.
Segundo.- De acuerdo con la nueva información aportada en el escrito presentado y según se manifiesta en el mismo, atendiendo a la naturaleza jurídica de las aportaciones voluntarias, no es posible establecer una relación directa entre su importe y el derecho a la participación en los órganos de gobierno de la Cámara consultante toda vez que la cuantía de las mismas viene determinada en función del volumen de facturación y su pago, en principio, lo que determina es la pertenencia a una de las categorías de miembros de la Cámara.
Por su parte, la inclusión de las empresas miembros en la categoría de vocales, como miembros del Pleno de la Cámara, exigirá adicionalmente su propuesta por parte del Ministerio de Economía y Competitividad.
En virtud de lo anterior, si el pago de las aportaciones voluntarias no implica la obtención directa de un beneficio particular e individualizable para el aportante distinto del propio que conlleva tener la condición de miembro de la Cámara, esto es, el de defensa y representación de los intereses colectivos de los miembros, como así parece deducirse de la información aportada en el escrito de consulta, dichas aportaciones serían asimilables a las cotizaciones fijadas en los estatutos a los efectos de lo previsto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 por lo que, concurriendo los demás requisitos, los servicios que la Cámara consultante preste a sus miembros a cambio del pago de dichas aportaciones en los términos descritos (servicios de defensa y representación), estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, esto es, si tales aportaciones otorgan a quienes las realizan determinados derechos adicionales, tales como derechos políticos, de forma que dichos derechos constituyen un beneficio en interés particular del aportante cabe concluir que estas aportaciones voluntarias no pueden incluirse dentro del concepto de “cotizaciones fijadas por los estatutos” a efectos de la exención regulada en el referido artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992.
2. Impuesto sobre Sociedades.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 4/2004, de 1 de abril (BOE de 2 de abril), Básica de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria, Servicios y Navegación:
“1. Las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria, Servicios y Navegación son corporaciones de derecho público con personalidad jurídica y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de sus fines, que se configuran como órganos consultivos y de colaboración con las Administraciones Públicas, sin menoscabo de los intereses privados que persiguen. Su estructura y funcionamiento deberán ser democráticos.
(…)”
Las funciones de las Cámaras Oficiales están reguladas en el artículo 5 del mencionado texto legal en virtud del cual:
“1. Las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria, Servicios y Navegación tendrán las siguientes funciones de carácter público-administrativo:
a) Expedir certificados de origen y demás certificaciones relacionadas con el tráfico mercantil, nacional e internacional, en los supuestos previstos en la normativa vigente.
b) Recopilar las costumbres y usos mercantiles, así como las prácticas y usos de los negocios y emitir certificaciones acerca de su existencia.
c) Ser órgano de asesoramiento de las Administraciones Públicas, en los términos que las mismas establezcan, para el desarrollo del comercio, la industria, los servicios y la navegación.
d) Desarrollar actividades de apoyo y estímulo al comercio exterior.
e) Participar con las administraciones competentes en la organización de la formación práctica en los centros de trabajo incluida en las enseñanzas de Formación Profesional y en las acciones e iniciativas formativas de la Formación Profesional Dual, en especial en la selección y validación de centros de trabajo y empresas, en la designación y formación de tutores de los alumnos y en el control y evaluación del cumplimiento de la programación, sin perjuicio de las funciones que puedan atribuirse a las organizaciones empresariales en este ámbito.
f) Tramitar, en los casos en que así sean requeridas por la Administración General del Estado, los programas públicos de ayudas a las empresas en los términos en que se establezcan en cada caso, así como gestionar los servicios públicos relacionados con las mismas cuando su gestión le corresponda a la Administración del Estado.
g) Gestionar, en los términos del artículo 8 de esta Ley, un censo público de todas las empresas, así como de sus establecimientos, delegaciones y agencias radicados en su demarcación.
h) Actuar de ventanillas únicas empresariales, cuando sean requeridas para ello por las Administraciones Públicas competentes.
i) Colaborar con las Administraciones Públicas en la simplificación administrativa de los procedimientos para el inicio y desarrollo de actividades económicas y empresariales, así como en la mejora de la regulación económico-empresarial.
j) Impulsar actuaciones dirigidas al incremento de la competitividad de las pequeñas y medianas empresas, y fomentar la innovación y transferencia tecnológicas a las empresas.
k) Impulsar y colaborar con las Administraciones Públicas en la implantación de la economía digital de las empresas.
l) En caso de que la autoridad de gestión de los Fondos de la Unión Europea lo considere procedente, las Cámaras podrán participar en la gestión de Fondos de la Unión Europea dirigidos a la mejora de la competitividad en las empresas.
2. También corresponderá a las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria, Servicios y Navegación desarrollar las funciones público-administrativas que se enumeran a continuación, en la forma y con la extensión que se determine, en su caso, por las Comunidades Autónomas.
a) Proponer a las Administraciones Públicas cuantas reformas o medidas consideren necesarias o convenientes para el fomento del comercio, la industria, los servicios y la navegación.
b) Colaborar en la elaboración, desarrollo, ejecución y seguimiento de los planes que se diseñen para el incremento de la competitividad del comercio, la industria, los servicios y la navegación.
c) Colaborar con las Administraciones Públicas como órganos de apoyo y asesoramiento para la creación de empresas.
d) Colaborar con las Administraciones Públicas mediante la realización de actuaciones materiales para la comprobación del cumplimiento de los requisitos legales y verificación de establecimientos mercantiles e industriales cumpliendo con lo establecido en la normativa general y sectorial vigente.
e) Elaborar las estadísticas, encuestas de evaluación y estudios que considere necesarios para el ejercicio de sus competencias.
f) Promover y cooperar en la organización de ferias y exposiciones.
g) Colaborar en los programas de formación establecidos por centros docentes públicos o privados y, en su caso, por las Administraciones Públicas competentes.
h) Informar los proyectos de normas emanados de las Comunidades Autónomas que afecten directamente a los intereses generales del comercio, la industria, los servicios o la navegación, en los casos y con el alcance que el ordenamiento jurídico determine.
i) Tramitar los programas públicos de ayudas a las empresas en los términos que se establezcan en cada caso, así como gestionar servicios públicos relacionados con las mismas, cuando su gestión corresponda a la administración autonómica.
j) Colaborar con la administración competente informando los estudios, trabajos y acciones que se realicen para la promoción del comercio, la industria, los servicios y la navegación.
k) Contribuir a la promoción del turismo en el marco de la cooperación y colaboración con las Administraciones Públicas competentes.
l) Colaborar con las administraciones competentes para facilitar información y orientación sobre el procedimiento de evaluación y acreditación para el reconocimiento de las competencias profesionales adquiridas por experiencia laboral, así como en la aportación de instalaciones y servicios para la realización de algunas fases del procedimiento, cuando dichas administraciones lo establezcan.
m) Las Cámaras de Comercio también podrán desarrollar cualquier otra función que las Comunidades Autónomas, en el ejercicio de sus competencias, consideren necesarias.
3. Las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria, Servicios y Navegación podrán llevar a cabo otras actividades, que tendrán carácter privado y se prestarán en régimen de libre competencia, que contribuyan a la defensa, apoyo o fomento del comercio, la industria, los servicios y la navegación, o que sean de utilidad para el desarrollo de las indicadas finalidades y, en especial, establecer servicios de información y asesoramiento empresarial. Asimismo, podrán difundir e impartir formación en relación con la organización y gestión de la empresa; prestar servicios de certificación y homologación de las empresas y crear, gestionar y administrar bolsas de franquicia, de subproductos, de subcontratación y de residuos, así como lonjas de contratación, cumpliendo los requisitos exigidos en la normativa sectorial vigente para el ejercicio de estas actividades.
También podrán desempeñar actividades de mediación, así como de arbitraje mercantil, nacional e internacional, de conformidad con lo establecido en la legislación vigente.
(…).”.
Las fuentes de financiación de las Cámaras están recogidas en el artículo 19 de la Ley 4/2014, de 1 de abril, en virtud del cual:
“1. Las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria, Servicios y Navegación dispondrán de los siguientes ingresos:
a) Los ingresos ordinarios y extraordinarios obtenidos por los servicios que presten y, en general, por el ejercicio de sus actividades.
b) Los productos, rentas e incrementos de su patrimonio.
c) Las aportaciones voluntarias de empresas o entidades comerciales.
d) Los legados y donativos que pudieran recibir.
e) Los procedentes de las operaciones de crédito que se realicen.
f) Cualesquiera otros que les puedan ser atribuidos por Ley, en virtud de convenio o por cualquier otro procedimiento de conformidad con el ordenamiento jurídico.
2. La disposición de bienes patrimoniales deberá contar con la autorización de la administración tutelante cuando se trate de bienes inmuebles. En caso de otro tipo de bienes, la administración tutelante determinará los supuestos en los que sea precisa su autorización en función de su alcance económico.”
Por su parte, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En virtud de lo dispuesto en el artículo 36.2 del Código de Comercio:
“2. Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son:
(…).
Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.
(…)”
Adicionalmente, el apartado 3º del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 27 de diciembre), recoge, entre los principios contables de aplicación obligatoria, el principio de devengo con arreglo al cual los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
A su vez, siguiendo lo dispuesto en el apartado 5º del Marco Conceptual del PGC, “se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.”
Por otra parte, el artículo 11 de la LIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, los principios de correlación de ingresos y gastos y de inscripción contable, en los siguientes términos:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…).
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…).”
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
En particular, el artículo 15.e) de la LIS califica de gastos fiscalmente no deducibles “los donativos y liberalidades”. No obstante, siguiendo lo dispuesto en dicho precepto, “no se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.”
En virtud de todo lo anterior, con independencia de que las aportaciones realizadas a las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria o Navegación tengan carácter voluntario, en la medida que prestan numerosos servicios a todas aquellas empresas que ejercen las actividades de comercio, industria y navegación y desarrollan, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 4/2014, múltiples funciones en su favor, entre las que podrían destacarse, entre otras, la emisión de informes, la recopilación de usos mercantiles, la expedición de certificados o al impulso del comercio exterior, el devengo de las aportaciones voluntarias por quienes decidan libremente pertenecer a las mencionadas Cámaras Oficiales tendrán la consideración de gasto contable y fiscal atendiendo a lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS, siempre y cuando se cumplan los principios de devengo, inscripción contable y justificación documental, dado que se trata de un gasto correlacionado con la obtención de ingresos y no de una mera liberalidad.
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:
“1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.”
En virtud de lo anterior, a los empresarios, personas físicas, que ejerciten el comercio, la industria o la navegación y decidan voluntariamente pertenecer a una Cámara Oficial les resultará de aplicación lo dispuesto en el punto anterior, por lo que el gasto contable correspondiente a la cuota cameral devengada en el ejercicio tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos de determinar el rendimiento neto de su actividad económica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF/Ley 35/2006 art. 28.1
LIS Ley 27/2014 art. 10-3 y 11
LIVA/ Ley 37/1992 art. 20.Uno.12º