La actividad de comercialización de productos ópticos (audífonos, gafas, lentillas) y la prestación de servicios de examen visual constituyen actividades empresariales sujetas al IVA conforme al artículo 4 LIVA, sin que resulte relevante el carácter promocional o la finalidad de prevención. La tributación debe analizarse separadamente en función de la naturaleza de cada prestación: entregas de bienes versus prestaciones de servicios, aplicando el régimen tributario correspondiente a cada una según su calificación específica y, en su caso, tratamiento diferenciado por exenciones sectoriales.
Hechos
La consultante, cuya actividad consiste fundamentalmente en la comercialización de audífonos, gafas de sol y gafas y lentillas graduadas, ofrece también a sus clientes la posibilidad de realizar, mediante contraprestación, programas optométricos personalizados consistente en la realización de un examen visual completo que permite prevenir y detectar alteraciones visuales. En función de los resultados de las pruebas y exámenes realizados, se recomienda al paciente la solución óptica más adecuada y se le entrega el informe optométrico personalizado con los resultados de su examen y las recomendaciones del óptico-optometrista.
La consultante se está planteando diversos esquemas promocionales en el marco de su actividad:
1º Realización del informe optométrico personalizado sin coste alguno en el caso de que el cliente presente un cupón promocional no vinculado a la adquisición previa o posterior de un producto en concreto comercializado por la consultante (gafas o lentillas graduadas).
2º Descuento en el precio de los productos (gafas o lentillas graduadas) por un importe equivalente al precio del informe optométrico personalizado.
Cuestión planteada
Tributación de los diferentes sistemas promocionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
La actividad descrita en el escrito de consulta supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dicha actividad estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con la información facilitada, la consultante, junto con su actividad de comercialización de audífonos, gafas de sol y gafas y lentillas graduadas, entre otros productos, desarrolla también exámenes visuales con la finalidad de prevenir y detectar alteraciones visuales cuyos resultados se ven reflejados en un informe entregado al cliente.
Por tanto, la actividad de la consultante comprende un conjunto heterogéneo de prestaciones cuya tributación debe analizarse separadamente. Por un lado, la comercialización de audífonos, gafas de sol y gafas y lentillas graduadas, y, por otro lado, un examen sanitario respecto de la solución óptica que más se adapta a cada cliente según sus necesidades.
2.- Una prestación de servicios debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
Respecto de las actividades accesorias que se presten al destinatario del servicio principal, debe tenerse en cuenta también lo señalado por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
En el supuesto objeto de consulta, esta Dirección General entiende que la elaboración de informes optométricos personalizados derivados de un examen visual completo del cliente, en las condiciones indicadas en el escrito de consulta, no tiene un carácter accesorio respecto de la operación principal, esto es, la venta de audífonos, gafas de sol y gafas y lentillas graduadas.
3.- El apartado uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 define como prestación de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”
Conforme al artículo 12 de la Ley 37/1992, serán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios. Según este precepto, se considerarán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
“1º. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.
2º. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”.
Según la información aportada en el escrito de consulta presentado, dado que la realización, mediante contraprestación, de los informes optométricos personalizados objeto de la presente consulta constituyen, entre otras, la actividad normal desarrollada por la consultante, su ejecución a título gratuito mediante la entrega de un cupón promocional emitido por la propia consultante estará sujeta a dicho tributo como autoconsumo de servicios en virtud de lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 37/1992.
No obstante lo anterior, en la medida que el informe a emitir deriva de la realización de un examen visual completo que permite prevenir y detectar alteraciones visuales, podría resultar aplicable la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto que declara que estará exenta del mismo "La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológica.”.
A tales efectos, como ha declarado reiteradamente este Centro directivo, se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
En consecuencia, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
Entre estos servicios se encuentran los servicios ópticos.
Por consiguiente, la realización de un examen visual completo con la finalidad de prevenir y detectar alteraciones visuales, como el que es objeto de consulta, estará exento del Impuesto siempre que sea llevado a cabo por un profesional médico o sanitario teniendo dicha consideración, conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992, los ópticos.
3.- Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones procedente del destinatario o de terceras personas.
En virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado tres del citado artículo 78, no se incluirán en la base imponible del Impuesto los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella, salvo en el caso en que las minoraciones en el precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
Esto último es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 79, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, según el cual “no se comprenderán en la base imponible:
(…)
b) las rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador o al destinatario del servicio con efecto en el mismo momento en que la operación se realice;
(…).”.
4.- En relación con la concesión de descuentos en el marco de sistemas de promoción de ventas, deben traerse a colación las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) de 27 de marzo de 1990, Asunto C-126/88, Boots Company, de 24 de octubre de 1996, Asunto C-317/94, Elida Gibbs y de 29 de mayo de 2001, Asunto C-86/99, Freemans plc.
En tales sentencias el Tribunal analiza la existencia de diversas transacciones en el desarrollo de las cuales se conceden ciertos tipos de descuentos en el marco de programas de fidelización de clientes.
Sobre la base de la jurisprudencia sentada por el Tribunal en las citadas sentencias este Centro directivo ya ha manifestado con anterioridad su criterio en relación con el tratamiento fiscal de este tipo de descuentos, entre otras, en sus contestaciones a consultas tributarias de fecha 2 de diciembre de 2008, con número de referencia V2292-08, o de 23 de septiembre de 2009, con número de referencia V2121-09.
Del contenido de las sentencias y consultas tributarias anteriormente señaladas cabe extraer, entre otras, las siguientes conclusiones:
1ª. Puede considerarse que un descuento sólo tiene efecto desde el momento en que aquel a quien se concede lo hace efectivo a través de alguna de las fórmulas previstas para ello, pero no en otro caso.
2º. En caso de que la realización de una o varias operaciones entre las mismas partes genere el derecho a realizar una operación posterior a precio reducido, parece que la concesión del descuento ha de imputarse a esta última operación que es la que efectivamente se realiza a precio reducido.
5.- En el segundo esquema de promoción que pretende impulsar la consultante, sus clientes no se beneficiarán del descuento de manera concreta y efectiva hasta que lo utilicen para abonar la compra del producto a la cual está vinculado su concesión, toda vez que el precio del informe optométrico personalizado solo se descontará del precio de los productos comercializados por la consultante (gafas o lentillas graduadas) si el cliente adquiere estos últimos.
Considerando la existencia de diversas operaciones involucradas en la concesión de descuentos, esto es, el precio de una operación se ve incidido por el hecho de haber realizado otras distintas, ello supone, según la jurisprudencia mencionada en el apartado anterior del presente escrito, la concesión de un descuento que ha de imputarse a la concreta operación que efectivamente se realiza a precio reducido. Por consiguiente, estamos ante un descuento en la compra posterior de los productos (gafas o lentillas graduadas) realizada por los clientes de la consultante, en cuya base imponible, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no se incluye el importe de dicho descuento coincidente con el importe de la adquisición inicialmente realizada del informe optométrico personalizado.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-