Las deducciones practicadas por cantidades entregadas para construcción de vivienda habitual entre 2006 y 2008 deben devolverse si las obras no se finalizan en el plazo de cuatro años desde el inicio de la inversión, salvo que concurran circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente (concurso del promotor u otras paralizaciones objetivas) que justifiquen prórroga de hasta cuatro años adicionales mediante solicitud expresa. La adquisición posterior de otra vivienda no constituye causa de mantenimiento de las deducciones anteriores ni justifica su no reversión.
Hechos
El consultante firmó, el 20-11-2006, un contrato con la entidad X para la adquisición de su vivienda habitual, la cual debía ser construida, siendo la fecha de entrega prevista Enero de 2009. Realizó pagos por dicha vivienda en los años 2006, 2007 y 2008, por los que se dedujo. Desde Julio de 2008 la entidad X está en situación de concurso. Las viviendas no van a ser construidas por lo que se ha procedido a ejecutar el aval existente por incumplimiento del contrato, habiendo obtenido, el 28-11-09, el reintegro de las cantidades satisfechas. El consultante tiene intención de adquirir una vivienda en la que establecer su residencia habitual.
Cuestión planteada
Posibilidad de mantener las deducciones practicadas por las cantidades entregadas para la construcción de la citada vivienda en los años 2006 a 2008, en caso de adquirir otra vivienda, o si se ha de proceder a devolver las deducciones realizadas.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente” y, continúa señalando que “la base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales”.
El artículo 55.1 del RIRPF asimila a la adquisición de vivienda, la construcción, “cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”.
El inicio de la inversión, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la primera cantidad satisfecha por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o procedente de cuenta vivienda abierta por el contribuyente.
El citado plazo de cuatro años no admite, ni legal ni reglamentariamente, cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF. Los citados apartados prevén la concurrencia de ciertas situaciones excepcionales, en cualquier caso no atribuibles o imputables al contribuyente, por las que entiende pudiera ser procedente ampliar el plazo fijado de cuatro años para finalizar las obras de construcción, concediendo una prórroga y posibilitar la no devolución de las deducciones practicadas. La prórroga no podrá exceder, en ningún caso, de un plazo superior a otros cuatro años más. Los trámites para su concesión se iniciarán, siempre, a instancia del contribuyente.
Así, el artículo 55.3 del RIRPF contempla el supuesto en que, como consecuencia de hallarse en concurso, el promotor no finalizase las obras en el plazo de cuatro años, mientras que el artículo 55.4 del RIRPF se refiere a “otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras” por las que el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria una ampliación del plazo para finalizar las obras, durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo. A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.
Si se practica la deducción por inversión en vivienda habitual por la construcción de una vivienda que finalmente no llega a adquirirse o no alcanzare la consideración de habitual, el contribuyente perderá el derecho a la totalidad de las deducciones practicadas, debiendo proceder a regularizar su situación tributaria conforme dispone el artículo 59 del RIRPF.
El artículo 59 del RIRPF, relativo a la pérdida del derecho a deducir, establece que:
“1. Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2. Esta adición se aplicará de la siguiente forma:
a) Cuando se trate de la deducción por inversión en vivienda habitual, regulada en el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.
(…).
c) Cuando se trate de deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de las competencias normativas previstas en el artículo 38.1 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, y del tramo autonómico o complementario de la deducción por inversión en vivienda habitual regulado en el artículo 78 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida autonómica o complementaria la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas”.
En el presente caso, el consultante entregó diversas cantidades durante los ejercicios 2006 a 2008 para la construcción y adquisición de una determinada vivienda, que, el 28-11-2009, le han sido devueltas, al no ir a llevarse a cabo la construcción.
De tal manera, dichas cantidades fueron satisfechas para la construcción de una vivienda que, finalmente, no ha llegado a adquirir y, por ende, constituir su vivienda habitual. Entendiendo que han sido destinadas a otra finalidad, el contribuyente pierde, en consecuencia, el derecho a la totalidad de las deducciones practicadas por tales aportaciones, debiendo proceder a regularizar su situación tributaria, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, sumándolas a las cuotas líquidas devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos (ejercicio 2009, en este caso), más los intereses de demora correspondientes.
No es posible eximir de la obligación de regularizar por el hecho de destinar el importe obtenido en la desinversión a adquirir una vivienda que sí llegare a alcanzar la consideración de habitual.
Como consecuencia de regularizar su situación tributaria, podrá iniciar de nuevo la práctica de la deducción a partir del ejercicio siguiente al último que haya sido objeto de regularización, por las cantidades que, a partir de dicho ejercicio, satisfaga vinculadas con la construcción de su futura vivienda habitual. Con la nueva primera cantidad satisfecha que sea objeto de deducción se entenderá iniciado, nuevamente, el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 68-1, 78; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 54, 55, 59.