Las cantidades inicialmente aportadas al promotor no constituyen pérdida patrimonial en 2010 mientras no sean declaradas judicialmente incobrables; su posterior devolución en 2012 por sentencia evidencia que no debió incluirse como tal en la declaración original. El consultante debe presentar declaración complementaria del IRPF 2010 eliminando la pérdida patrimonial indebidamente computada. Los intereses de demora percibidos en la devolución constituyen rendimiento del capital inmobiliario, mientras que los gastos judiciales soportados no resultan deducibles en IRPF al no encajar en ningún supuesto de gasto profesional o de obtención de rendimientos.
Hechos
El consultante realizó entre los años 2007 y 2010 aportaciones al promotor para la construcción de su futura vivienda habitual por importe de 50.054,68 euros. En el año 2010, se resuelve el contrato de compraventa de la vivienda por el incumplimiento en el plazo de entrega sin que la entidad promotora devuelva las cantidades aportadas, lo cual dio lugar al inicio de un proceso judicial para reclamar dichas cantidades. En la declaración de IRPF de 2010 el consultante refleja una pérdida patrimonial por esas cantidades que se integra en la base imponible general y que al no poder compensarse en su totalidad con el saldo positivo del resto de rendimientos e imputaciones, se compensa con los mismos en la declaración del IRPF de 2011. Por sentencia judicial de julio de 2012 se ha ordenado al promotor la devolución de las cantidades aportadas por el consultante junto con los intereses de demora correspondientes.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal en el IRPF a las cantidades devueltas junto con los intereses de demora y posible deducción de los gastos que ha soportado el consultante durante el proceso judicial.
Contestación
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Desde esta configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, las cantidades entregadas al promotor de una vivienda finalmente no adquirida por incumplimiento en el plazo de entrega y no devueltas, no constituyen de forma automática una pérdida patrimonial pues se trata de un derecho de crédito que el aportante tiene contra el promotor, y sólo cuando ese derecho de crédito resulte judicialmente incobrable se podrá entender que se ha producido una pérdida patrimonial. En el caso planteado, el consultante, encontrándose en curso el proceso judicial de reclamación de tales cantidades, incluyó las mismas como pérdida patrimonial en la declaración de IRPF de 2010, obteniendo posteriormente, en 2012 y en virtud de sentencia judicial, la devolución de las cantidades aportadas. Ello implica que el consultante no debió incluir como pérdida patrimonial en la declaración de IRPF de 2010 las cantidades aportadas ya que no habían resultado declaradas judicialmente incobrables.
Con carácter general, los errores u omisiones padecidos en declaraciones ya presentadas que hayan motivado la realización de un ingreso inferior al que legalmente hubiera correspondido o la realización de una devolución superior a la procedente, como es el caso, deben regularizarse mediante la presentación de una declaración-liquidación complementaria a la originalmente presentada.
La nueva declaración-liquidación (complementaria) recogerá la totalidad de los datos que deban ser declarados, incorporando, junto a los correctamente reflejados en la declaración original, los de nueva inclusión o modificación.
Por lo tanto, el consultante deberá presentar declaración complementaria del IRPF 2010 sin hacer constar la existencia de ninguna pérdida patrimonial relacionada con la no devolución de las cantidades aportadas al promotor. Asimismo, y debido a que la pérdida patrimonial incluida en la declaración de IRPF 2010 ha sido compensada parcialmente con el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones integrados en la base imponible general de la declaración de IRPF 2011, también deberá formular declaración complementaria por este periodo impositivo regularizando así su situación tributaria sin que la devolución de las cantidades aportadas produzca efectos en la declaración correspondiente al periodo impositivo 2012.
Por otra parte, y en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los intereses percibidos por el consultante, se debe precisar que la contestación se efectúa conforme a la normativa vigente durante el periodo impositivo 2012, que es aquel en el que se perciben dichos intereses, según lo manifestado por el consultante en su escrito. Los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributan en el Impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la LIRPF, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Los intereses percibidos por el consultante, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario sino que, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.
A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora percibidos por el consultante procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
En relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización, no operativa en el presente caso, y que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses de demora que indemnicen un periodo no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.
Por último, y en relación con los gastos en que ha incurrido el consultante con ocasión del proceso judicial, este Centro Directivo ha considerado con anterioridad en supuestos similares (así, en la Resolución a la Consulta Vinculante V0503-08, de 5 de mayo de 2006), que dichos gastos responden a un supuesto de aplicación de renta, por lo que no procede computar por ellos pérdida patrimonial y no deberán tener reflejo en la declaración del Impuesto.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 45 a 49.