La ganancia patrimonial tributaria en la transmisión de una oficina de farmacia se determina diferenciando: (i) existencias, que generan rendimientos de actividad económica íntegros en base general conforme art. 27 LIRPF; (ii) inmovilizado (material e intangible), que produce ganancias/pérdidas patrimoniales conforme art. 34 LIRPF, cuantificadas como diferencia entre valor de adquisición (valor contable según art. 37.1.n) minorado por amortizaciones fiscales mínimas) y valor de transmisión (importe real neto de gastos y tributos inherentes, prevaleciendo valor de mercado si superior).
Hechos
La consultante, en 2018 cuando cumpla 65 años de edad, va a vender una oficina de farmacia. Pretende reinvertir en el plazo de 6 meses en una renta vitalicia asegurada el importe máximo de 240.000 euros para acogerse a la exención de la ganacia patrimonial.
Cuestión planteada
Importe de la ganancia patrimonial por el que debe tributar.
Contestación
El análisis de la tributación de la transmisión de una oficina de farmacia requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado.
Por lo que respecta a las existencias, la transmisión supondrá la obtención de un rendimiento de la actividad económica, de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-.
Los rendimientos de actividades económicas obtenidos por la venta de las existencias se integrarán en la base imponible general del Impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.
En cuanto al inmovilizado, tanto material como intangible, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF, según el cual “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo”.
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial generada será la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes.
A estos efectos, el artículo 35.3 establece que en las transmisiones a título oneroso, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
El artículo 37.1.n) de la LIRPF establece, dentro de las normas específicas de valoración:
“n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor”.
Por su parte, el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), señala:
“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación”.
Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el importe real por el que se efectúe la enajenación, siempre que no sea inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso se tomaría éste, y el valor contable del elemento del inmovilizado material o intangible transmitido.
Además, debe tenerse en cuenta el artículo 38.3 de la LIRPF que establece:
“3. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
(…)”
De acuerdo con lo anterior, si el importe de la transmisión del inmovilizado se destina a la constitución de una renta vitalicia, podrá aplicarse a la ganancia patrimonial correspondiente la exención por reinversión en rentas vitalicias y siempre que se cumplan los restantes requisitos recogidos en el artículo 42 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Ahora bien, si el importe reinvertido es inferior al importe de dicha transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial correspondiente a la cantidad reinvertida. La otra parte de la ganancia patrimonial estará sometida a tributación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 27, 28-2, 34, 35-3, 37-1-n, 38-3
RD 439/2007 art. 40, 42