La sociedad mercantil participada por administraciones públicas tiene la condición de empresario a efectos de IVA cuando ordena bajo su responsabilidad un conjunto de medios personales y materiales para desarrollar actividades empresariales o profesionales de forma continuada, realizando entregas de bienes o servicios a título oneroso y asumiendo riesgo y ventura, con independencia de su naturaleza de poder adjudicador. La sujeción opera cuando concurren los requisitos de autonomía, continuidad y onerosidad en la actividad desarrollada, sin que la participación accionarial pública altere la calificación de empresario.
Hechos
La sociedad consultante es la Autoridad Portuaria de un puerto del Estado y ha encargado a una sociedad mercantil la prestación de servicios relacionados con la primera venta en la lonja del puerto.
Dicha sociedad mercantil tiene la condición de medio propio personificado y servicio técnico de la Administración General del Estado, de las Comunidades Autónomas, de las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla, de los Cabildos y Consejos insulares, de las Diputaciones Forales y de las Diputaciones Provinciales entre otras entidades.
Cuestión planteada
Sujeción de las operaciones de encargo del poder adjudicador a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la sociedad mercantil a la que se refiere el objeto de la consulta que, aunque participada por la Administración General del Estado, las comunidades autónomas, las ciudades de Ceuta y Melilla, los cabildos y consejos insulares, las diputaciones forales del País Vasco y las diputaciones provinciales, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
2.- Por otra parte, en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades que conforman el sector público, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (BOE de 9 de noviembre), redacción vigente desde el 10 de noviembre de 2017, establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8º. A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.
D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.
F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a´) Telecomunicaciones.
b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c´) Transportes de personas y bienes.
d´) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.
e´) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f´) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g´) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h´) Almacenaje y depósito.
i´) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j´) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k´) Las de agencias de viajes.
l´) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m´) Las de matadero.”.
3.- De la información contenida en el escrito de consulta se pone de manifiesto que la sociedad mercantil a la que se efectúa el encargo constituye una entidad del sector público y tiene la condición de medio propio personificado y servicio técnico de la Administración General del Estado, de las comunidades autónomas, de las ciudades de Ceuta y Melilla, de los cabildos y consejos insulares, de las diputaciones forales del País Vasco, de las diputaciones provinciales y de las entidades del sector público dependientes de cualquiera de ellas que tengan la condición de poderes adjudicadores.
En efecto, el artículo 2 del Real Decreto 69/2019, de 15 de febrero, por el que se desarrolla el régimen jurídico de la Empresa de Transformación Agraria, S.A., S.M.E., M.P. (TRAGSA) y de su filial Tecnologías y Servicios Agrarios, S.A., S.M.E., M.P. (TRAGSATEC) (BOE del 26 de febrero), establece lo siguiente:
“Artículo 2. Ámbito de aplicación.
1. De acuerdo con lo establecido en la disposición adicional vigésima cuarta de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, TRAGSA y TRAGSATEC tendrán la consideración de medio propio personificado y servicio técnico de la Administración General del Estado, de las comunidades autónomas, de las ciudades de Ceuta y Melilla, de los cabildos y consejos insulares, de la diputaciones forales del País Vasco, de las diputaciones provinciales y de las entidades del sector público dependientes de cualquiera de ellas que tengan la condición de poderes adjudicadores, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 32.2.d) 2º de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, y en las letras a) y b) del apartado 4 del mismo artículo.
2. Las listadas administraciones públicas deberán participar en el capital social de TRAGSA mediante la adquisición de acciones cuya enajenación será autorizada por el Ministerio Hacienda a iniciativa del Ministro de Agricultura, Pesca y Alimentación (apartado 3 de la disposición adicional vigesimocuarta de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre).
3. Asimismo, TRAGSA y TRAGSATEC tendrán la condición de medio propio personificado y servicio técnico de las entidades pertenecientes al sector público que no tengan la condición de poder adjudicador y podrán recibir sus encargos, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 33 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre. Será de aplicación para tales encargos lo establecido en el artículo 15 de este real decreto.
4. TRAGSA y su filial TRAGSATEC no podrán participar en los procedimientos para la adjudicación de contratos convocados por las entidades del sector público de las que sea medio propio personificado. No obstante, cuando no concurra ningún licitador podrá encargarse a estas sociedades la ejecución de la actividad objeto de licitación pública (apartado 6 de la disposición adicional vigesimocuarta de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre).”.
En consecuencia, en relación a la cuestión planteada en el escrito de consulta, relativa a un encargo del poder adjudicador para la realización de diversas actividades relacionadas con la primera venta en la lonja del Puerto gestionado por la autoridad portuaria consultante, cabe concluir que, con carácter general, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por la sociedad mercantil cuando la misma ostente, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la nueva Ley de Contratos del Sector Público (artículo 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público), la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32 (figura que sustituye a las encomiendas de gestión, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre).
No obstante lo anterior, y tal como se establece en reiterada doctrina de este Centro directivo, los supuestos de no sujeción señalados en el artículo 7.8º de la Ley, entre los que se encuentra el regulado en la letra C), tienen su límite y están, en todo caso sujetas al Impuesto, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que la sociedad consultante realice en el ejercicio de las actividades relacionadas en la letra F) del artículo 7.8º de la Ley.
4.- Entre las excepciones a la no sujeción previstas en el listado regulado en la letra F) del artículo 7.8º de la Ley, cabe destacar, en cuanto que pudiera resultar de aplicación al caso planteado en la presente consulta, la relativa a los “servicios portuarios”, contemplados en la letra d´) del citado artículo o bien la relativa a “explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial” de la letra g´) del citado artículo.
De acuerdo con la documentación aportada en el escrito de consulta, el objeto del encargo es la prestación de actividades y servicios de asesoramiento técnico para la gestión de las actividades relacionadas con la primera venta de la Lonja de un puerto de Estado y que se pueden resumir en tareas de pesaje, captura de datos, mantenimiento, limpieza, vigilancia y gestión del sistema informático relacionado con dicha actividad.
Así pues, la sujeción del encargo planteado en el escrito de consulta al Impuesto sobre el Valor Añadido exige determinar si los servicios prestados por la sociedad mercantil prestadora pueden encuadrarse en alguna de las operaciones previstas en la letra F) del artículo 7.8º de la Ley, y en concreto, las relativas a “servicios portuarios” o bien “explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial”.
5.- Con respecto a los citados “servicios portuarios” cabe destacar que no se contiene en la normativa del Impuesto una definición de los mismos a efectos de la aplicación del artículo 7.8º de la Ley.
Sin perjuicio de lo anterior, es de destacar que la normativa sectorial aplicable a la materia, esto es, el Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, regula, en su Título VI, la “Prestación de servicios”, estableciendo a dichos efectos, una clasificación de los mismos en cuatro categorías, en su artículo 104.3:
a) Servicios generales.
b) Servicios portuarios.
c) Servicios comerciales.
d) Servicio de señalización marítima.
Por lo que respecta a los servicios portuarios, el artículo 108, que regula dicho concepto, así como sus categorías, establece que:
“1. Son servicios portuarios las actividades de prestación que sean necesarias para la explotación de los puertos dirigidas a hacer posible la realización de las operaciones asociadas con el tráfico marítimo, en condiciones de seguridad, eficiencia, regularidad, continuidad y no discriminación, y que sean desarrolladas en el ámbito territorial de las Autoridades Portuarias.
2. Tienen la consideración de servicios portuarios los siguientes:
a) Servicios técnico-náuticos:
1.º Servicio de practicaje.
2.º Servicio de remolque portuario.
3.º Servicio de amarre y desamarre.
b) Servicio al pasaje, que incluye: el embarque y desembarque de pasajeros, la carga y descarga de equipajes, y la de vehículos en régimen de pasaje.
c) Servicio de recepción de desechos generados por buques, que incluye: la recepción de los desechos y residuos de los anexos I, IV, V o VI del Convenio MARPOL 73/78, según lo establecido en el artículo 132 de esta ley.
d) Servicio de manipulación de mercancías, que consiste en la carga, estiba, descarga, desestiba, tránsito marítimo y el trasbordo de mercancías.”.
Por su parte, el artículo 130 del citado texto normativo establece la definición del servicio portuario de manipulación de mercancías entendiendo por tal, en su apartado 1:
“1. Se consideran integradas en este servicio portuario las actividades de carga, estiba, desestiba, descarga y trasbordo de mercancías, objeto de tráfico marítimo, que permitan su transferencia entre buques, o entre éstos y tierra u otros medios de transporte. Para tener la consideración de actividades incluidas en este servicio deberán realizarse íntegramente dentro de la zona de servicio del puerto y guardar conexión directa e inmediata con una concreta operación de carga, descarga o trasbordo de un buque determinado.”.
No obstante, lo anterior, en el apartado 2, expresamente se excluye del concepto de mercancía objeto de tráfico marítimo:
“a) Los bienes propiedad de las Autoridades Portuarias.
b) Las cartas, tarjetas, paquetes postales y otros bienes que sean objeto del servicio postal o de mensajería.
c) La pesca fresca, el bacalao verde y sus productos elaborados.
d) Los desechos y residuos generados por el buque, así como los desechos y residuos de la carga procedente de los buques.”.
Por lo que se refiere al concepto de servicio comercial, el artículo 138 del mencionado Texto Refundido dispone que:
“1. A los efectos previstos en esta ley, son servicios comerciales las actividades de prestación de naturaleza comercial que, no teniendo el carácter de servicios portuarios, estén vinculadas a la actividad portuaria.
2. El desarrollo de actividades industriales, comerciales o de servicios en el dominio público portuario se someterá al régimen jurídico previsto en esta ley para los servicios comerciales.”.
Por lo tanto, y a la luz de la normativa anterior, habiendo diferenciado la normativa sectorial entre servicios portuarios y otros servicios como los generales, comerciales y los de señalización marítima, cabe concluir que, de acuerdo con la descripción de la actividad a desarrollar por la sociedad mercantil, esta no se corresponde con el concepto de dichos “servicios portuarios”, por lo que no resultaría de aplicación la excepción a la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en la letra d´) del artículo 7.8º.F) de la Ley del Impuesto.
6.- Por lo que respecta a la aplicación del supuesto de sujeción previsto en la letra g´) del artículo 7.8º.F) de la Ley relativo a la entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de la actividad consiste en la “explotación de ferias y exposiciones de carácter comercial” , cabe destacar que la actividad comercial de venta del pescado fresco no la lleva a cabo la propia sociedad mercantil a la que se efectúa el encargo objeto de consulta sino, como el propio escrito de consulta indica, los productores a través de las asociaciones de carácter comercial y privado, de lo que se colige que las prestaciones de servicios que efectúe la citada sociedad mercantil no se entenderán efectuadas en el ejercicio de la actividad sujeta de explotación de ferias y exposiciones de carácter comercial.
En consecuencia, en virtud de lo expuesto, y a falta de otros elementos de prueba adicionales, el encargo del poder adjudicador objeto de consulta consiste en la asistencia técnica relacionada con la primera venta de pescado fresco en la Lonja de un puerto del Estado estará no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido al no incluirse dicha actividad dentro de los supuestos para los que el artículo 7.8º.F) de la Ley ha previsto la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando de aplicación el supuesto de no sujeción prevista en la letra C) del artículo 7.8º de la Ley.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, art. 7-8º