La prestación de servicios por una fundación está sujeta a IVA si concurren los requisitos de empresario (ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos con habitualidad y onerosidad) y la operación no reviste carácter gratuito. No obstante, aun cuando la fundación tuviera la condición de empresario, podrá beneficiarse de la exención del artículo 20.1.8º de la Ley 37/1992 si los servicios constituyen prestaciones de asistencia social efectuadas por entidad de carácter social (incluida protección de infancia y juventud), siempre que se cumpla el requisito de destino de ingresos a fines no lucrativos.
Hechos
La consultante es una fundación que tiene como objeto social la asistencia social a determinados colectivos en situación de exclusión y desamparo y la conservación del patrimonio y defensa del medio ambiente. Reúne los requisitos para acogerse a la ley 49/2002.
Para realizar su actividad de asistencia social además de los servicios que presta directamente contrata con terceros la prestación de servicios de limpieza, conserjería, comedor, seguridad…etc. La fundación consultante soporta el Impuesto sobre el Valor Añadido por la prestación de estos servicios que recibe.
Se está planteando adquirir un edificio catalogado como patrimonio histórico para su rehabilitación.
Cuestión planteada
Se consulta si la actuación descrita, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido es correcta o si los servicios prestados a la fundación deberían facturarse sin este impuesto.
Si la adquisición del edificio correspondería a lo previsto en el artículo 3. 2º de la Ley 49/2002.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.
Según el artículo 5, apartado dos de la misma Ley, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En este mismo precepto, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los organismos públicos locales que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. Esto es así salvo que todas las operaciones realizadas por la entidad consultante lo fueran a título gratuito, en cuyo caso dicha entidad no tendría la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto ni las operaciones por ella efectuadas estarían sujetas al tributo mencionado.
En el caso de que las operaciones realizadas por la fundación consultante resultasen sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que tener en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
“Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
l) Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”
Por tanto, las actividades de asistencia social realizadas por la fundación consultante estarán exentas del impuesto. Esta exención alcanza a los servicios accesorios a la asistencia social, como alimentación, alojamiento y transporte, siempre que dichos servicios sean prestados por las citadas entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social.
Sin embargo, si estos servicios son prestados por un tercero a dichas entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social, si el tercero que presta los servicios tiene la condición de empresario o profesional, entonces se tratará de operaciones sujetas al impuesto. El tercero, prestador de los servicios, deberá repercutir el impuesto y las entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social estarán obligadas a soportarlo.
Lo mismo cabe decir de los servicios de índole diversa que se refieren en el escrito de consulta, tales como los de limpieza, seguridad, etc…, que constituirán servicios sujetos y no exentos en la medida en que se presten por empresarios o profesionales y respecto a los cuales la entidad consultante deberá soportar la repercusión del tributo.
RÉGIMEN DE LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.
En definitiva, de acuerdo con el artículo 3 de la Ley 49/2002, las fundaciones que cumplan los siguientes requisitos, serán consideradas, a efectos de dicha Ley, como entidades sin fines lucrativos:
“1 ° Que persigan fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, de defensa del medio ambiente, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales, de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de fomento de la economía social, de desarrollo de la sociedad de la información, o de investigación científica y desarrollo tecnológico.
2.° Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos:
Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen.
Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. En el cálculo de estas rentas no se incluirán las obtenidas en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes y derechos en los que concurra dicha circunstancia.
Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. Los gastos realizados para la obtención de tales ingresos podrán estar integrados, en su caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingresos, excluyendo de este cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios o del objeto de la entidad sinfines lucrativos. En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de su constitución o en un momento posterior.
Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas.
El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.
3.° Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. Se entenderá cumplido este requisito si el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de las explotaciones económicas no exentas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria no excede del 40 por 100 de los ingresos totales de la entidad, siempre que el desarrollo de estas explotaciones económicas no exentas no vulnere las normas reguladoras de defensa de la competencia en relación con empresas que realicen la misma actividad.
A efectos de esta Ley, se considera que las entidades sin fines lucrativos desarrollan una explotación económica cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye, a estos efectos, explotación económica.
4.° Que los fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno y los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades, ni se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a las actividades de investigación científica y desarrollo tecnológico, ni a las actividades de asistencia social o deportivas a que se refiere el artículo 20, apartado uno, en sus números 8.a y 13.a, respectivamente, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni a las fundaciones cuya finalidad sea la conservación y restauración de bienes del Patrimonio Histórico Español que cumplan las exigencias de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, o de la Ley de la respectiva Comunidad Autónoma que le sea de aplicación, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.
Lo dispuesto en el primer párrafo de este número no resultará de aplicación a las entidades a que se refiere el párrafo e) del artículo anterior.
5.° Que los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno sean gratuitos, sin perjuicio del derecho a ser reembolsados de los gastos debidamente justificados que el desempeño de su función les ocasione, sin que las cantidades percibidas por este concepto puedan exceder de los límites previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser consideradas dietas exceptuadas de gravamen.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación a las entidades a que se refiere el párrafo e) del artículo anterior y respetará el régimen específico establecido para aquellas asociaciones que, de acuerdo con la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, hayan sido declaradas de utilidad pública.
Los patronos, representantes estatutarios y miembros del órgano de gobierno podrán percibir de la entidad retribuciones por la prestación de servicios, incluidos los prestados en el marco de una relación de carácter laboral, distintos de los que implica el desempeño de las funciones que les corresponden como miembros del Patronato u órgano de representación, siempre que se cumplan las condiciones previstas en las normas por las que se rige la entidad. Tales personas no podrán participar en los resultados económicos de la entidad, ni por sí mismas, ni a través de persona o entidad interpuesta.
Lo dispuesto en este número será de aplicación igualmente a los administradores que representen a la entidad en las sociedades mercantiles en que participe, salvo que las retribuciones percibidas por la condición de administrador se reintegren a la entidad que representen.
En este caso, la retribución percibida por el administrador estará exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no existirá obligación de practicar retención a cuenta de este impuesto.
6.° Que, en caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarías del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16a 25, ambos inclusive, de esta Ley, o a entidades públicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de interés general, y esta circunstancia esté expresamente contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad disuelta, siendo aplicable a dichas entidades sin fines lucrativos lo dispuesto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 97 de la Ley 43/1 995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En ningún caso tendrán la condición de entidades sin fines lucrativos, a efectos de esta Ley, aquellas entidades cuyo régimen jurídico permita, en los supuestos de extinción, la reversión de su patrimonio al aportante del mismo o a sus herederos o legatarios, salvo que la reversión esté prevista en favor de alguna entidad beneficiaría del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16a 25, ambos inclusive, de esta Ley.
7.° Que estén inscritas en el registro correspondiente.
8.° Que cumplan las obligaciones contables previstas en las normas por las que se rigen o, en su defecto, en el Código de Comercio y disposiciones complementarias.
9.° Que cumplan las obligaciones de rendición de cuentas que establezca su legislación específica. En ausencia de previsión legal específica, deberán rendir cuentas antes de transcurridos seis meses desde el cierre de su ejercicio ante el organismo público encargado del registro correspondiente.
10.° Que elaboren anualmente una memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que puedan identificarse por categorías y por proyectos, así como el porcentaje de participación que mantengan en entidades mercantiles.
Las entidades que estén obligadas en virtud de la normativa contable que les sea de aplicación a la elaboración anual de una memoria deberán incluir en dicha memoria la información a que se refiere este número.”
Por tanto, si la fundación a que se refiere la consultante cumpliera todos los requisitos contenidos en el artículo 3 transcrito tendría la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley 49/2002, pudiendo optar por el régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley y ser beneficiaria del mecenazgo.
Cabe destacar que entre los fines de interés general que menciona el apartado 1º de este artículo 3 no se incluye expresamente “la conservación y rehabilitación del patrimonio”, fin que aisladamente considerado no parece que se trate de interés general, aunque sí se mencionan los fines culturales. La ley de Fundaciones, Ley 50/2002, de 26 de diciembre, regula en su artículo 3 los fines y beneficiarios de la fundación.
“1. Las fundaciones deberán perseguir fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, de defensa del medio ambiente, y de fomento de la economía social, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, sociales o culturales, de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de desarrollo de la sociedad de la información, o de investigación científica y desarrollo tecnológico.
2. La finalidad fundacional debe beneficiar a colectividades genéricas de personas. Tendrán esta consideración los colectivos de trabajadores de una o varias empresas y sus familiares.
3. En ningún caso podrán constituirse fundaciones con la finalidad principal de destinar sus prestaciones al fundador o a los patronos, a sus cónyuges o personas ligadas con análoga relación de afectividad, o a sus parientes hasta el cuarto grado inclusive, así como a personas jurídicas singularizadas que no persigan fines de interés general.
4. No se incluyen en el apartado anterior las fundaciones cuya finalidad exclusiva o principal sea la conservación y restauración de bienes del patrimonio histórico español, siempre que cumplan las exigencias de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.”
En definitiva, para que la actividad de conservación y rehabilitación del patrimonio tenga la consideración de fin de interés general y pueda entenderse que beneficia a colectividades genéricas de personas y por tanto una inversión como la planteada pueda entenderse destinada a tal fin de interés general, debería tratarse de una fundación que entrara en el ámbito de aplicación de este último apartado 4. Es decir, si una fundación tiene como finalidad exclusiva o principal la conservación y restauración de bienes del patrimonio histórico español, siempre que cumplan las exigencias de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes, cabría entender que persigue un fin de interés general. En este caso, las inversiones que contribuyan al cumplimiento de este fin de interés general se entenderán, a efectos de lo dispuesto en el apartado 2º del artículo 3 de la Ley 49/2002, como rentas destinadas a la realización de dichos fines. El desarrollo de este requisito del destino de las rentas e ingresos se regula en el artículo 32 del Real Decreto 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de fundaciones de competencia estatal.
Sin embargo, la consultante tiene como fin preferente la asistencia social y se añade en los estatutos que además podrá cumplir otros fines como la conservación y rehabilitación del patrimonio. Precisamente en desarrollo de este último fin se va a adquirir un edificio catalogado como patrimonio histórico para su rehabilitación. En definitiva, en este caso, no parece que en este fin no preferente mencionado en los estatutos concurran las condiciones señaladas para tener la consideración de fin de interés general. Por tanto, la mencionada adquisición no puede entenderse, a efectos del requisito contemplado en el apartado 2º del artículo 3 de la Ley 49/2002, como destino de la renta a un fin de interés general perseguido por la fundación.
Si la circunstancia anterior impidiera el cumplimiento del requisito del artículo 3.2º de la Ley 49/2002, la fundación no tendría la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de esta Ley, por lo que no podrá aplicar los incentivos contemplados en el Título II de dicha Ley ni, en consecuencia, ser beneficiaria de los incentivos fiscales al mecenazgo contemplados en el Título III.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria