La adquisición de viviendas por la cooperativa al promotor constituye primera entrega de edificaciones sujeta al IVA, sin beneficiarse de la exención del artículo 20.1.22º LIVA. El arrendamiento con opción de compra posterior efectuado por la cooperativa a sus miembros está exento como arrendamiento de vivienda (art. 20.1.9º LIVA), mientras que la venta definitiva de las viviendas a los cooperativistas configura segunda entrega exenta, siempre que la cooperativa no sea calificada como promotor y se cumplan los requisitos temporales de utilización sin opción de compra.
Hechos
Cooperativa que pretende adquirir a una promotora viviendas ya construidas, para ser calificadas de régimen especial de arrendamiento a 25 años con opción de compra acogidas al Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012. Posteriormente, tiene intención de destinarlas al arrendamiento con opción de compra para sus cooperativas que serán los adquirentes finales de las viviendas.
Cuestión planteada
- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la adquisición de las viviendas a una promotora por parte de la cooperativa.
- Régimen aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido al arrendamiento con opción de compra y a la futura compra de las viviendas por los cooperativistas.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
De acuerdo con este precepto, la entrega de las viviendas a la cooperativa que hace referencia el escrito de consulta es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues se trata de una entrega de bienes realizada por el promotor de dichas viviendas, el cual tiene la condición de empresario o profesional según lo dispuesto en el artículo 5, apartado uno, letra d) de la Ley.
2.- En lo que respecta a la exención, el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados”.
En consecuencia, puesto que la entrega de las viviendas a la cooperativa a que se refiere la consulta resulta ser una primera entrega de edificaciones, ya que se realiza directamente por el promotor, una vez finalizada su construcción y sin que las viviendas en cuestión hayan sido previamente utilizadas por éste o por terceros, no existe exención aplicable a este caso, de manera que el transmitente deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la citada entrega a la citada cooperativa.
Por tanto, la posterior transmisión de dichas viviendas por parte de la cooperativa a sus cooperativistas tendrá, en todo caso, la consideración de segunda o ulterior entrega de edificaciones, de acuerdo con lo previsto en el mencionado artículo 20. Uno.22º de la Ley 37/1992, que estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y tributará por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto transmisiones patrimoniales onerosas.
3.- En relación con el arrendamiento con opción de compra, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la citada Ley dispone que estarán exentos del impuesto:
“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto”.
En consecuencia, de acuerdo con la previsión contenida en la letra d’) de este precepto, la opción de compra asociada al contrato de arrendamiento no implica que éste deje de estar exento, pues la posterior entrega de la vivienda va a resultar siempre una operación exenta, según la información ofrecida en el escrito de consulta.
Por tanto, el arrendamiento de las viviendas a que se refiere la consulta se configura como una operación exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que la entrega posterior de la vivienda, como consecuencia del ejercicio de la opción de compra, sería una segunda o ulterior entrega, de modo que el arrendamiento se encontraría exento, aplicando lo dispuesto en la letra d’) del precepto anterior.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-5- 20-Uno-22º y 23º