Las operaciones consistentes en ejecuciones de obra realizadas por el consultante constituyen entregas de bienes sujetas al IVA conforme al artículo 8 de la LIVA, siempre que el empresario aporte materiales cuyo coste supere el 40% de la base imponible. El lugar de realización se determina conforme al artículo 68 LIVA (según la ubicación del inmueble objeto de la obra). La sujeción al tributo es incondicionada para operaciones realizadas en el ámbito espacial del IVA por empresarios en desarrollo de su actividad, sin que el artículo 25.1 LIVA (exenciones) sea aplicable a este tipo de entregas de bienes.
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la construcción de elementos de hormigón para naves industriales, tales como vigas, pilares y paneles, llevando a cabo en muchos casos la instalación de los mismos en la obra. En estas ejecuciones de obra, el importe de los materiales supera el 40 por ciento del total de la contraprestación, y su duración no supera nunca los 12 meses. En ocasiones, la instalación de las naves se efectúa en Portugal, ya sea contratando directamente con un promotor o un contratista principal portugués, ya sea contratando con un empresario español que no tiene establecimiento permanente en Portugal y que actúa como contratista principal, teniendo la consultante la condición de subcontratista.
Cuestión planteada
Lugar de realización de las operaciones, así como aplicabilidad del artículo 25.Uno a alguna de las situaciones anteriores. Obligación de declarar alguna de estas operaciones como entregas intracomunitarias en el Modelo 349.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, el artículo 5, apartado uno, letra a), de la citada Ley declara que, a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
Según el apartado dos de dicho artículo 5, "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".
Estos principios son de general aplicación, quedando por tanto la operación objeto de consulta, efectuada por un empresario o profesional, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El concepto de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se recoge en el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.
(…).”.
Así pues, las ejecuciones de obra que realiza la entidad consultante tendrán la consideración de entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por su parte, el artículo 68 de la Ley del Impuesto establece las reglas referentes al lugar de realización de las entregas de bienes, señalando lo siguiente en su apartado dos:
“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio y siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.
(…).”.
En el caso objeto de consulta, los bienes entregados por la consultante son objeto de instalación o montaje en territorio portugués, suponiendo dicha instalación la inmovilización de los bienes entregados. Por lo tanto, dicha entrega no se entenderá localizada en el territorio de aplicación del Impuesto.
4.- Por otra parte, el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que trata sobre las operaciones asimiladas a entregas de bienes, dispone en su número 3º, lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
(…).
3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:
a) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2º, tres y cuatro de esta Ley.”.
Por lo tanto, la transferencia de los bienes, es decir, el envío de las vigas, pilares y paneles, desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español al territorio de Portugal donde va a producirse su entrega con instalación y montaje, no constituye una operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes y, por tanto, no se dan las condiciones para calificar dichas transferencias como de entregas intracomunitarias, a efectos de lo establecido en el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Adicionalmente, el artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que regula la declaración recapitulativa (modelo 349), dispone lo siguiente: “Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.
Así pues, en tanto que las operaciones efectuadas por la sociedad consultante, es decir, las entregas con instalación o montaje en las condiciones establecidas en el artículo 68, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, realizadas en otro Estado miembro de la Unión Europea, no están entre las contenidas en el artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, no existe obligación de consignarlas en la referida declaración.
El artículo 66 del mismo Reglamento del Impuesto se refiere al Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias, estableciendo lo siguiente en su apartado 1:
“1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar un libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias, en el que se anotarán las que se describen a continuación:
1º. El envío o recepción de bienes para la realización de los informes periciales o trabajos mencionados en la letra b) del número 7.º del apartado uno del artículo 70 de la Ley del Impuesto.
2º. Las transferencias de bienes y las adquisiciones intracomunitarias de bienes comprendidas en el número 3º. del artículo 9 y en el número 2.º del artículo 16 de la Ley del Impuesto, incluidas, en ambos casos, las contempladas en las excepciones correspondientes a los párrafos e), f) y g) del citado número 3º. del artículo 9.”.
Sensu contrario, las transferencias de bienes contempladas en excepciones correspondientes a otros párrafos del artículo 9.3º, como es el caso que nos ocupa, que se contempla en la letra a) del mencionado precepto, no deberán ser incluidas en dicho Libro Registro.
6.- Por último, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
Esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y Dos; 8-Dos-1º; 9-3º; 68-Dos-2º
RIVA RD 1624/1992 art. 66-1; 78-