Las Mutuas de Accidentes de Trabajo desarrollan dos tipos de actividades preventivas: (i) la prevención en cobertura de contingencias de AT/EP como función de gestión de Seguridad Social (artículo 68.2 LGSS), y (ii) servicios de prevención ajenos acreditados por autoridad laboral (artículos 32 LPRL y RD 39/1997), siendo estas últimas actividades que corren a cargo de la empresa usuaria y no función delegada de gestión pública, lo que determina su tratamiento fiscal diferenciado en el IS según su naturaleza de gestión de SS o prestación de servicios onerosa.
Hechos
El Real Decreto 688/2005 viene a modificar el régimen de funcionamiento de las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social como servicio de prevención ajeno. Se lleva a cabo la separación formal de los servicios de prevención ajenos prestados por las Mutuas, estableciendo que la actividad preventiva voluntaria de cada Mutua como Servicio de Prevención Ajeno se podrá llevar a cabo, salvo que se opte por el cese en la prestación de esas actividades, bien mediante una persona jurídica distinta a la Mutua denominada Sociedad de Prevención, bien a través de la propia Mutua creando una organización específica.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable en el Impuesto sobre Sociedades al modelo de "organización específica" de la actividad de prestación de servicios de prevención ajenos dentro de la propia Mutua.
Régimen fiscal aplicable en el Impuesto sobre Sociedades al modelo de "Sociedad de prevención" y a los rendimientos de dicha sociedad percibidos por la Mutua.
Contestación
De acuerdo con lo establecido en el artículo 68.1 del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social:
“1. Se considerarán mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social las asociaciones debidamente autorizadas por el Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales que con tal denominación se constituyan, sin ánimo de lucro y con sujeción a las normas reglamentarias que se establezcan, por empresarios que asuman al efecto una responsabilidad mancomunada y con el principal objeto de colaborar en la gestión de la Seguridad Social, sin perjuicio de la realización de otras prestaciones, servicios y actividades que le sean legalmente atribuidas.(…)”
En definitiva, las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social son asociaciones de empresarios, autorizadas por el Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales, constituidas con el principal objeto de colaborar en la gestión de la Seguridad Social, sin perjuicio de la realización de otras prestaciones, servicios y actividades que les sean legalmente atribuidas. Carecen de ánimo de lucro y actúan mancomunadamente, basándose en el principio de solidaridad.
Las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social, pueden llevar a cabo dos tipos de actividades preventivas en sus empresas asociadas:
1.- Las comprendidas en la cobertura de las contingencias de accidentes de trabajo, según lo dispuesto en el artículo 68.2 de la Ley General de la Seguridad Social, que regula el ámbito objetivo al que se extienden las funciones de gestión de la Seguridad Social que desarrollan las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social, comprendiendo en el mismo la gestión de la cobertura de los accidentes de trabajo y las enfermedades profesionales, así como la prevención de estas contingencias.
2.- Las correspondientes a las funciones de los servicios de prevención ajenos, siempre que estén acreditados por la autoridad laboral como tales servicios de prevención ajenos, es decir, actividades que correrán a cargo de la empresa que solicite estos servicios. El artículo 32 de la Ley 31/1995, de 8 noviembre, de Prevención de Riesgos Laborales, establece que las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social podrán desarrollar para las empresas a ellas asociadas las funciones correspondientes a los servicios de prevención. En desarrollo del precepto anterior, el Real Decreto 39/1997, de 17 enero, por el que se aprueba el Reglamento de los Servicios de Prevención, establece en su artículo 22 que la actuación de las Mutuas como servicios de prevención se desarrollará en las mismas condiciones que las aplicables a los servicios de prevención ajenos, teniendo en cuenta las prescripciones contenidas al respecto en la normativa específica aplicable a dichas entidades.
El Real Decreto 688/2005, de 10 de junio, por el que se regula el régimen de funcionamiento de las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social como servicio de prevención ajeno, trata de precisar la diferencia entre la actividad preventiva que desarrollan las mutuas dentro del ámbito de la Seguridad Social, y la que corresponde a su actuación voluntaria como servicios de prevención ajenos. Para ello, se modifica el artículo 22 del Reglamento de los Servicios de Prevención mencionado y los artículos 13 y 37 del Reglamento general sobre colaboración en la gestión de las mutuas de accidentes y enfermedades profesionales de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 1993/1995, de 7 de diciembre.
Dada la naturaleza de las mutuas como entidades colaboradoras en la gestión de la Seguridad Social, así como la afectación a los fines de la Seguridad Social de los medios y recursos que aquéllas gestionan, el desarrollo por las mutuas de la actividad como servicios de prevención ajenos ha introducido un obstáculo en las tareas de control de dichas entidades en su condición de colaboradoras en la gestión de la Seguridad Social. Por ello, el Real Decreto 688/2005, a través de la nueva redacción del artículo 13 del Reglamento general sobre colaboración en la gestión de las mutuas de accidentes y enfermedades profesionales de la Seguridad Social regula el funcionamiento de las mutuas como servicio de prevención ajeno.
Dicho artículo, tras hacer referencia a la actividad preventiva que las mutuas desarrollan en el ámbito de la Seguridad Social, de conformidad con lo establecido en el mencionado artículo 68 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, establece que la actividad preventiva voluntaria de cada mutua como servicio de prevención ajeno podrá llevarse a cabo:
“
Por medio de una sociedad anónima o de responsabilidad limitada, denominada sociedad de prevención, que se regirá por lo dispuesto en la legislación mercantil y demás normativa que le sea aplicable, sin perjuicio de lo señalado en el párrafo primero de este apartado.
Directamente por la mutua, a través de una organización específica e independiente de la correspondiente a las funciones y actividades de la colaboración en la gestión de la Seguridad Social. El ejercicio de la referida opción, así como la constitución, en su caso, de la sociedad de prevención, deberá ser aprobada por la junta general de la mutua con los requisitos y formalidades exigidos para la reforma de sus estatutos y con sujeción a lo establecido en este artículo y en sus normas de aplicación y desarrollo.”
Cuando se opte por constituir una persona jurídica distinta de la mutua y vinculada a esta, el mismo artículo dispone que “el objeto social de las sociedades de prevención, cuyo capital pertenecerá íntegramente a una mutua, será, única y exclusivamente, la actuación como servicio de prevención ajeno para las empresas asociadas a la mutua correspondiente.” Añade que los títulos recibidos por las mutuas en virtud de dichas aportaciones pasarán a formar parte de su patrimonio histórico y que los rendimientos procedentes de las sociedades de prevención percibidos por las mutuas seguirán el régimen establecido para los ingresos de su patrimonio histórico.
Cuando se opte que este servicio de prevención ajeno lo desarrolle la propia mutua mediante una organización específica, el mismo artículo 13 dispone que “deberá disponer de las instalaciones, el personal y el equipo necesarios para el desarrollo de las funciones y actividades del servicio de prevención, sin que pueda utilizar los medios humanos y materiales e inmateriales adscritos a la colaboración en la gestión de la Seguridad Social. Se añade que la mutua llevará contabilidad separada de la actividad desarrollada por dicha organización específica respecto de la relativa a la gestión de la Seguridad Social y del patrimonio histórico por actividades distintas de las correspondientes al servicio de prevención ajeno”
Finalmente, se establecen en las disposiciones transitorias las condiciones y requisitos necesarios para que las sociedades de prevención o las propias mutuas, a través de la necesaria organización específica, puedan desarrollar actividades preventivas, así como el proceso de segregación de la sociedad y separación, en ambos casos, de los medios adscritos a la colaboración en la gestión de la Seguridad Social. En especial la Disposición transitoria octava contempla la necesaria adaptación de los estatutos:
“Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social adaptarán sus estatutos a lo dispuesto en este real decreto. Dicha adaptación deberá llevarse a cabo en el plazo de los seis meses siguientes a la fecha de la resolución por la que se autorice la continuación de la actividad como servicio de prevención ajeno o el cese en dicha actividad, que se regulan en las disposiciones transitorias segunda, tercera y cuarta.”
En definitiva, a partir de la entrada en vigor del Real Decreto 688/2005 las mutuas podrán seguir prestando los servicios de prevención ajenos a través de una organización específica e independiente o mediante la constitución de una nueva entidad. En el primero de los casos parece que la actividad de la mutua seguirá siendo como hasta ahora sin ánimo de lucro incluso para la actividad de prevención ajena. Si se constituye una nueva sociedad mercantil por la mutua ésta tendrá como objeto exclusivo la actuación como servicio de prevención ajeno para las empresas asociadas.
A este respecto, el apartado 3 del artículo 9 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 11 de marzo), en adelante TRLIS, establece lo siguiente:
“3. Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del título VII de esta Ley:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior.
(…)
c) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales, los sindicatos de trabajadores y los partidos políticos.
(…)
e) Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad social que cumplan los requisitos establecidos por su normativa reguladora.
(…).
Por lo tanto las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la seguridad social, como la consultante, tributan por el régimen de entidades parcialmente exentas del capítulo XV del título VII del TRLIS. La nueva organización separada que se pudiera crear en el ámbito de la Mutua para las actividades de prevención ajenas no altera su tributación por este régimen especial.
Sin embargo, la nueva entidad mercantil que constituya la Mutua ya no podría quedar amparada por el régimen de las entidades parcialmente exentas del artículo 9.3 anterior, al no concurrir en ella las características propias de los entes allí enumerados. En definitiva, dado que tiene una forma jurídica mercantil por exigencias de la norma analizada, quedaría plenamente sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades.
La aplicación del mencionado régimen especial a las mutuas que optan por crear una organización separada supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
(…)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
(…)
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
De acuerdo con lo anterior, la actividad de prevención ajena desarrollada por la organización separada en el ámbito de las mutuas implicará el ejercicio de una explotación económica, tal como define el artículo 121 del TRLIS en su apartado tercero, en la medida que suponen por parte de las mismas la ordenación por cuenta propia de los medios materiales y humanos con la finalidad de prestar servicios de prevención a otras entidades. Por tanto, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la seguridad social, por la prestación de los servicios de prevención ajenos, aún cuando dichas actividades se realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica y se presten a sus asociados.
Por otra parte, el artículo 3.2 del Real Decreto 1993/1995 dispone:
“2. Los bienes incorporados al patrimonio de las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social con anterioridad a 1 de enero de 1967 o durante el período comprendido entre esa fecha y el 31 de diciembre de 1975, siempre que en este último caso se trate de bienes que provengan del 20 por 100 del exceso de excedentes, así como los que procedan de recursos distintos de los que tengan su origen en las cuotas de Seguridad Social, constituyen el patrimonio histórico de las Mutuas, cuya propiedad les corresponde en su calidad de asociación de empresarios, sin perjuicio de la tutela a que se refiere el artículo 71 de la Ley General de la Seguridad Social.
Este patrimonio histórico se halla igualmente afectado estrictamente al fin social de la entidad, sin que de su dedicación a los fines sociales de la Mutua puedan derivarse rendimientos o incrementos patrimoniales, que a su vez constituyan gravamen para el patrimonio único de la Seguridad Social.”
De acuerdo con el RD 688/2005, los títulos recibidos por la mutua al constituir la sociedad de prevención, y los rendimientos procedentes de estas sociedades percibidos por la mutua seguirán el régimen establecido para los ingresos de su patrimonio histórico. Como señala el artículo 121 del TRLIS en todo caso los ingresos del patrimonio, así como los derivados de una explotación económica, no quedan exentos del Impuesto sobre Sociedades, con independencia de que se dediquen al fin social de la Mutua.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RD 688/2005
TRLIS, RDLeg 4/2004, Artículo 9.3 y 121 y ss