La fusión impropia de sociedad íntegramente participada accede al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando cumple los requisitos mercantiles del artículo 235 y 250 del TRLSA (transmisión del patrimonio en disolución sin liquidación a titular del 100% del capital). La DGT descarta aplicación automática y condiciona el acceso a que concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización), excluyendo operaciones cuyo objeto principal sea obtener ventaja fiscal sin sustancia económica, conforme al artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante A ejerce las funciones de sociedad holding, participando en las siguientes entidades:
- El 100% del capital de la entidad B.
- El 63,96% de la entidad C.
- El 70% de la entidad D.
- El 65,5% de la entidad E.
Por su parte, la entidad B también realiza la actividad de tenencia de participaciones permanentes, participando en la entidad C en un 34,93%, en la entidad D en un 30% y en la entidad E en un 29,01%.
Se pretende realizar una operación de fusión por la que A absorba a la entidad B, con el objeto de agrupar activos en una sola entidad, mejorando la imagen de solvencia y permitiendo unas mejores condiciones de financiación, actuar con una tesorería única evitando préstamos entre entidades, reducir costes de gestión, reestructurar servicios administrativos de forma que exista una única administración y tesorería, y facilitar el control de las gestión de las entidades participadas. En esta operación no se produce traspaso de bases imponibles negativas y las dos entidades tributan en el régimen general.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia de sociedad totalmente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de agrupar activos en una sola entidad, mejorando la imagen de solvencia y permitiendo unas mejores condiciones de financiación, actuar con una tesorería única evitando préstamos entre entidades, reducir costes de gestión, reestructurar servicios administrativos de forma que exista una única administración y tesorería, y facilitar el control de las gestión de las entidades participadas. En esta operación no se produce traspaso de bases imponibles negativas y las dos entidades tributan en el régimen general. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1