La no materialización total de la dotación a reserva para inversiones en Canarias (períodos iniciados desde 1.1.2007) determina la reintegro proporcional de la deducción en cuota íntegra ya practicada, calculada por aplicación del tipo medio de gravamen sobre el importe no invertido dentro del plazo de materialización establecido (cinco años desde la dotación), sin perjuicio de la posibilidad de compensar o aplicar en futuras autoliquidaciones el exceso de deducción reintegrado si concurren nuevas inversiones.
Hechos
El consultante que es una persona física residente que ejerce la actividad profesional de notario, pone de manifiesto que se dedujo en la cuota íntegra por lo dotado a la Reserva para Inversiones en Canarias, y que ha materializado el 50 por 100 de lo dotado mediante la suscripción de Deuda Pública sin haber materializado el 50 por 100 restante de la reserva dotada por causas ajenas a la voluntad del consultante.
Cuestión planteada
Consecuencias de la no materialización de la totalidad de la dotación referida a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La presente contestación parte de la hipótesis de que el consultante ejerce su actividad profesional en Canarias.
El Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, en su disposición transitoria segunda, establece lo siguiente:
“Disposición transitoria segunda. Reserva para inversiones en Canarias.
1. Las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Las inversiones anticipadas realizadas en un período impositivo iniciado antes de 1 de enero de 2007 se considerarán materialización de la reserva para inversiones de beneficios obtenidos en otro período impositivo posterior iniciado, igualmente antes de dicha fecha, y se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.”.
En consecuencia, de acuerdo con la disposición transitoria segunda transcrita, las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, no rigiendo para las mismas lo dispuesto en el apartado tres del artículo primero del Real Decreto Ley 12/2006, que modifica el artículo 27 de la Ley 19/1994 con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007.
De los términos de la consulta parece que se trata de la materialización inversiones correspondientes a dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias procedentes de beneficios de un período impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2007; por lo que es de aplicación el artículo 27 de la Ley 19/1994 en su redacción actual.
El apartado 15 del mencionado artículo 27 dispone:
“15. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades económicas realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.
La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el ochenta por ciento de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.
Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 a 14 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.”
De lo trascrito se deduce que la materialización de las cantidades destinadas a la RIC se exige en los mismos términos tanto para los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades como para los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 regula la materialización fijando el plazo para su realización y en qué inversiones.
En la consulta la cuestión se platea respecto a la suscripción prevista en el número 4º de la letra D del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
D. La suscripción de:
(...).
4.º Títulos valores de deuda pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones Locales canarias o de sus empresas públicas u Organismos autónomos, siempre que la misma se destine a financiar inversiones en infraestructura y equipamiento o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, con el límite del cincuenta por ciento de las dotaciones efectuadas en cada ejercicio.
A estos efectos, el Gobierno de la Nación aprobará la cuantía y el destino de las emisiones, a partir de las propuestas que en tal sentido le formule la Comunidad Autónoma de Canarias, previo informe del Comité de Inversiones Públicas.”
De los términos de la consulta, se deduce que el consultante ha invertido en la deuda pública referida el 50 % de lo dotado a la RIC, teniendo que invertir el resto en otros activos aptos de acuerdo con el apartado 4 del artículo 27 por el plazo que reste; de manera que si transcurre el plazo sin materializar el resto de lo dotado se aplicaría el apartado 16 del artículo 27 de la Ley 19/1994 que prescribe:
“16. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas en el apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, salvo los contenidos en sus apartados 3, 10 y 13, dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes.
En el caso del incumplimiento de la obligación del ejercicio de la opción de compra prevista en los contratos de arrendamiento financiero, la integración en la base imponible tendrá lugar en el ejercicio en el que contractualmente estuviera previsto que ésta debiera haberse ejercitado.
Se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo.”
Por lo anteriormente expuesto, y siendo el objeto de la consulta las consecuencias del incumplimiento de la obligación de materializar la cantidades dotadas a la RIC pendientes, (con independencia de que el incumplimiento se hubiese producido por circunstancias ajenas a la voluntad del consultante), para ese supuesto de incumplimiento parcial se generaría para el consultante la obligación de reintegrar, en la cuota integra del período impositivo en que concluya el plazo previsto, la deducción correspondiente al importe dotado y no materializado, con intereses de demora y sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, Art. 27.