La adjudicación de inmuebles a no residente (Reino Unido) genera ganancia patrimonial sujeta a IRNR conforme al artículo 13.1.i).3º TRLIRNR (potestad tributaria reconocida por CDI España-Reino Unido art. 13.1). La base imponible se determina por aplicación de las normas de ganancias patrimoniales del IRPF (art. 24.6 TRLIRNR): diferencia entre valor de transmisión y coste de adquisición. El retorno de los inmuebles al patrimonio del transmitente activa la obligación de retención del 3% sobre la contraprestación en la medida en que existe alteración patrimonial gravada, sin que la condición de residente en otro Estado miembro UE elimine la sujeción sino que modula la base aplicable según la sección 4ª cap. II título III y sección 6ª título X LIRPF (excepto art. 94.1.a) segundo párrafo).
Hechos
Los consultantes, ambos residentes en el Reino Unido y casados bajo el régimen de separación de bienes de dicho Estado, eran titulares por mitad y proindiviso de un inmueble situado en España. Decidieron disolver la comunidad adjudicándose el inmueble a un cónyuge habiendo sido compensado el otro en el importe de su participación.
Cuestión planteada
Existencia de alteración del patrimonio del transmitente. Obligación de retener el 3% de la contraprestación.
Contestación
En el escrito de consulta se afirma que los consultantes son residentes en el Reino Unido por lo que será de aplicación el artículo 13.1 del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976) a cuyo tenor:
“1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se define en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que estén sitos.”
El Comentario 5 al artículo 13 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE (2010) dispone que:
“5. El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. La expresión "enajenación de propiedad" utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa.”.
Por consiguiente, España tiene potestad para someter a tributación la renta derivada de la adjudicación a uno de los consultantes de la mitad de los inmuebles.
El artículo 13.1.i).3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE de 12 de marzo, (en adelante TRLIRNR), determina la sujeción al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de las ganancias patrimoniales que, generadas por los contribuyentes sometidos a dicho impuesto, procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos.
La determinación de la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se regula en el artículo 24.6 del TRLIRNR, que establece, con efectos desde el 1 de enero de 2010, para el caso de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea que:
“La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la sección 4ª del capítulo II del título III y en la Sección 6ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la citada Ley 35/2006, “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”.
El apartado 2 del mismo precepto establece que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”.
Conforme con lo anterior, la disolución de la comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro comunero, generándose en éste último una ganancia o pérdida patrimonial.
Igualmente se produce una alteración patrimonial, si, como ocurre en el caso planteado en la consulta, al hacer la división se acuerda adjudicar el bien a una de las partes compensando en metálico a la otra.
Por lo tanto, como consecuencia de lo anterior, existirá una ganancia sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes en base al artículo 13.1.i)3º del TRLIRNR.
El cónyuge adjudicatario de los inmuebles tendrá obligación de practicar el 3% en concepto de retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre la contraprestación acordada, conforme a lo dispuesto en el artículo 25.2 del TRLIRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Art. 33, TRLIRNR Art. 24.6