El régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS resulta de aplicación a operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social entre entidades de la UE cuando se cumplen los requisitos formales establecidos en el TRLIS (en particular, para fusiones: transmisión en bloque de patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital y compensación en dinero no superior al 10%). La operación proyectada puede acogerse al régimen si se ejecuta conforme al TRLSA/L 2/1995, siempre que no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal ni persiga ventaja fiscal en lugar de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización).
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social la prestación de servicios de hospedaje en casas y apartamentos, la realización de todo tipo de operaciones inmobiliarias y la dirección y gestión de participaciones, estando su activo formado mayoritariamente por inmuebles y por la participación del 47% en el capital social de una sociedad A.
A su vez, la sociedad A tiene como objeto social la prestación de servicios de hospedaje en casas y apartamentos y la realización de todo tipo de operaciones inmobiliarias, estando su activo formado mayoritariamente por inmuebles. Ambas sociedades tienen el mismo ámbito territorial de actividad.
Se plantea una operación de restructuración empresarial consistente en una fusión por absorción, actuando la entidad consultante como sociedad absorbente y la sociedad A como absorbida.
El fundamento económico de la operación radica en el propósito de simplificar la estructura, que se caracteriza por una duplicidad de obligaciones contables y registrales y una complejidad administrativa innecesaria y, aumentar la solvencia ante las entidades bancarias para obtener mayores facilidades crediticias y aprovechar mejor los capitales. En definitiva, mediante la eliminación de esa complejidad innecesaria, con duplicidad de gastos, se logra un ahorro sustancial de costes, una mejora en la eficiencia operativa y todo ello redunda en una mayor rentabilidad.
Cuestión planteada
Procedencia de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece el concepto y requisitos de la fusión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones 2.ª y 3.ª del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el TRLSA, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como propósito simplificar la estructura, que se caracteriza por una duplicidad de obligaciones contables y registrales y una complejidad administrativa innecesaria y, aumentar la solvencia ante las entidades bancarias para obtener mayores facilidades crediticias y aprovechar mejor los capitales, logrando un ahorro sustancial de costes, una mejora en la eficiencia operativa, y todo ello redunda en una mayor rentabilidad. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96