Las ventas realizadas a través de Internet constituyen entregas de bienes sujetas al IVA cuando el vendedor tiene condición de empresario o profesional que ordena medios personales y materiales bajo su responsabilidad para desarrollar actividad empresarial continuada a título oneroso. El tipo aplicable depende de la naturaleza del bien y su destino: tipo general del 21% para entregas de bienes muebles corporales, con aplicación de tipos reducidos (10% o 4%) cuando concurran circunstancias específicas recogidas en norma, siendo determinante el lugar de expedición o transporte del bien para definir la sujeción.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la reventa de bienes usados (joyas) a través de Internet, sin manipular ni transformar. La mayoría de las piezas de joyería las adquieren a clientes de su tienda, aunque también las adquieren a través de subastas del Monte de Piedad.
La venta se realiza a través de una empresa de subastas por Internet. Esta empresa no facilita la identificación del adquirente final, solo el importe de la venta. Una vez concretada la venta, la entidad consultante envía la joya al adquirente, establecido en la Unión Europea, a través de mensajería.
Cuestión planteada
- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las ventas realizadas a través de Internet.
- Tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, los apartados uno y dos del artículo 5 de la misma Ley dispone que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
2.- De acuerdo con el artículo 8, apartado Uno de la Ley 37/1992 “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 68, apartado Dos, número 1º de la Ley 37/1992, las entregas de bienes muebles corporales, que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, se entenderán realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando la expedición o el transporte se inicien en dicho territorio.
Según la información objeto de consulta todos los bienes son enviados desde el territorio peninsular, por lo que de ser así, al iniciarse el transporte en territorio de aplicación del impuesto, las entregas de bienes objeto de consulta se localizarán en dicho territorio y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por excepción de lo previsto anteriormente, el apartado Cuatro del citado artículo 68 de la Ley 37/1992 establece que no se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho ámbito territorial, cuando respecto de las mismas concurran los siguientes requisitos:
“Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1.º, 2.º y 3.º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.
Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, las referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales.”.
Los requisitos establecidos en los números 1º, 2º y 3º del apartado Tres del artículo 68 de la Ley 37/1992 a que se hace referencia en el precepto transcrito son los siguientes:
1.º Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.
2.º Que los destinatarios de las citadas entregas sean:
a) Personas físicas que no tengan la condición de empresarios o profesionales.
b) Personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales y cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de las mercancías no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.
c) Empresarios o profesionales acogidos al régimen especial de la agricultura o que realicen exclusivamente operaciones que no les originan el derecho a la deducción del Impuesto, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de los bienes no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.
3.º Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:
a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2.º de esta Ley.
b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2.º del presente artículo.
c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes.
4.- En relación a los bienes expedidos fuera de la Comunidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21, número 1º, de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. Esto incluye las entregas de bienes destinados a Canarias, Ceuta, Melilla y países terceros.
Según establece el artículo 9, apartado 1, número 1º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre, (BOE de 31 de diciembre):
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.”.
5.- En el caso de bienes expedidos al resto de Estados miembros de la Comunidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25, apartado Uno, de la Ley 37/1992, están exentas las siguientes operaciones:
“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el capítulo IV del Título IX de esta Ley.”.
El artículo 13 del Reglamento del Impuesto establece lo siguiente en relación con la exención prevista en el artículo 25.Uno de la Ley 37/1992:
- la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
- la condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre el vendedor.
6.- El artículo 120 de la Ley 37/1992, que regula las normas generales aplicables en relación con los regímenes especiales previstos en dicho Impuesto, establece lo siguiente:
“Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes:
(…).
3º. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
(…).
Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario a excepción de los comprendidos en los números 4º, 5º y 6º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley.
Tres. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará exclusivamente a los sujetos pasivos que hayan presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de esta ley, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto.
Cuatro. Los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca se aplicarán salvo renuncia de los sujetos pasivos, ejercitada en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará salvo renuncia de los sujetos pasivos, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que resulte aplicable a las operaciones de venta de bienes usados objeto de consulta el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, dicho régimen de carácter opcional se aplica, salvo renuncia, para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración. Es decir, no existe obligación de aplicar, en su caso, el mencionado régimen especial al conjunto de las operaciones efectuadas por la entidad consultante, pudiéndose aplicar únicamente a determinadas operaciones.
No obstante, el mencionado régimen especial sólo podrá aplicarse si la entidad consultante ha presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto.
El artículo 135 de la Ley 37/1992, que regula los requisitos para la aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, preceptúa lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:
1.º Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:
a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.
c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º de esta Ley.
d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección.
2.º Entregas de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que hayan sido importados por el propio sujeto pasivo revendedor.
3.º Entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o profesionales en virtud de las operaciones a las que haya sido de aplicación el tipo impositivo reducido establecido en el artículo 91, apartado uno, números 4 y 5 de esta Ley.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del Impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.
(…).”.
El artículo 136 de la Ley 37/1992 regula en su apartado uno el concepto de revendedor, estableciendo:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerarán:
(…).
5º. Revendedor de bienes, el empresario que realice con carácter habitual entregas de los bienes comprendidos en los números anteriores, que hubiesen sido adquiridos o importados para su posterior reventa.
También tiene la condición de revendedor el organizador de ventas en subasta pública de los bienes citados en el párrafo anterior, cuando actúe en nombre propio en virtud de un contrato de comisión de venta.”.
Así pues, la entidad consultante, que se dedica a la reventa de bienes usados (joyas), mediante subasta, tendrá la condición de revendedor y podrá aplicar el mencionado régimen especial en las entregas de bienes que cumplan los requisitos del artículo 135 de la Ley 37/1992.
7.- Por otro lado, el artículo 90, apartado uno de la citada Ley 37/1992, establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91 no contempla entre las operaciones a las que resulta aplicable el tipo impositivo del 4 o del 10 por ciento a las entregas de bienes objeto de consulta (joyas usadas).
8.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º) Las entregas de bienes expedidos por la entidad consultante cuyo destino se encuentre dentro del territorio de aplicación del Impuesto, se consideran entregas realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y están por tanto sujetas al mismo.
2º) Las entregas de bienes expedidos por la entidad consultante fuera de la Comunidad, lo que incluye los expedidos con destino a Canarias, Ceuta, Melilla y países terceros, se consideran entregas realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y están por tanto sujetas al mismo. No obstante, tales entregas estarán exentas del Impuesto en las condiciones previstas en los artículos 21.1º de la Ley 37/1992 y 9.1.1º de su Reglamento, en tanto que entregas de bienes con destino a la exportación fuera de la Comunidad.
3º) En el caso de entregas de bienes expedidos por la entidad consultante con destino a otro Estado miembro de la Comunidad, si tienen por destinatario alguno de los detallados en el artículo 25 de la Ley 37/1992, esto es, empresarios o profesionales o personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, identificados en otro Estado miembro de la Comunidad, se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero exentas en las condiciones establecidas en el artículo 25 de la Ley 37/1992 y en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto.
No obstante, dicha exención no se aplicará a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el capítulo IV del Título IX de la Ley 37/1992.
4º) En el caso de entregas de bienes expedidos por la entidad consultante con destino a otro Estado miembro de la Comunidad efectuadas a favor de adquirentes que sean:
a) Personas físicas que no tengan la condición de empresarios o profesionales.
b) Personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales y cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de las mercancías no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.
c) Empresarios o profesionales acogidos al régimen especial de la agricultura o que realicen exclusivamente operaciones que no les originan el derecho a la deducción del Impuesto, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de los bienes no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.
Siempre que la expedición de los bienes se efectuara por la consultante o por su cuenta, como así parece deducirse de la información contenida en el escrito de consulta, será de aplicación a estos supuestos el denominado “régimen de ventas a distancia” regulado en sus aspectos esenciales por el artículo 68.Cuatro de la Ley 37/1992. De este modo:
- Se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y estarán, por tanto, sujetas al mismo, las entregas de bienes consultadas cuando el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por la consultante en tales condiciones con destino a un determinado Estado miembro, no haya excedido durante el año natural precedente el límite cuantitativo fijado por dicho Estado a tales efectos, y en tanto que durante el año en curso el referido importe no supere el citado límite. En estos casos, la entidad consultante, en su condición de sujeto pasivo del Impuesto, estará obligada a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los destinatarios de las entregas.
- No se considerarán realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, y no estarán por tanto sujetas al mismo, las entregas de bienes cuyo importe total, excluido el Impuesto, de las efectuadas por la entidad consultante en tales condiciones con destino a un determinado Estado miembro haya excedido durante el año natural precedente el límite cuantitativo fijado por dicho Estado a estos efectos, así como, en todo caso, las efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que se supere el citado límite. De acuerdo con lo previsto en la normativa comunitaria de armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, tales entregas se considerarán realizadas en el Estado miembro de llegada y las entregas estarán sujetas al referido Impuesto en dicho Estado.
Lo expuesto en este número 4º) no será de aplicación a bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
5º) Tributarán, en su caso, por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento las entregas de joyas usadas objeto de consulta, tanto si dichas operaciones tributan por el régimen general como por el régimen especial citado.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-5-68-90-Uno-135-136