La escisión parcial se acoge al régimen especial del art. 83 TRLIS cuando: (i) el patrimonio segregado constituye una rama de actividad (unidad económica autónoma con medios materiales y personales diferenciados capaz de funcionar por sí misma), (ii) la actividad que desarrollará la adquirente existía previamente en la transmitente, permitiendo identificar un conjunto patrimonial afectado a la misma, y (iii) en la transmitente permanece al menos otra rama de actividad. El requisito de motivos económicos del art. 96.2 TRLIS se valora según la naturaleza y contexto de la operación. La aplicabilidad depende de que ambas líneas de negocio (promoción y arrendamiento) reúnan los caracteres de autonomía, diferenciación e identificabilidad patrimonial.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la promoción, venta y alquiler de inmuebles, contando con la siguiente estructura dentro de la que se diferencian claramente ambas actividades (promoción y alquiler):
Existe un inmueble utilizado conjuntamente para la gestión de ambas actividades. No obstante, el personal de administración y los recursos utilizados para cada actividad se encuentran en dos áreas claramente diferenciadas, compartiendo únicamente determinados servicios comunes del inmueble (baños y accesos al inmueble).
Tiene afecto a la actividad de alquiler 6 bloques que suman 317 viviendas, además de otras sueltas, 2 naves industriales, 10 locales comerciales, 15 plazas de garaje y una edificación destinada a residencia geriátrica, con un grado de ocupación superior al 90%. Cada uno de los 6 bloques de viviendas arrendados dispone de un portero (subalterno encargado de la vigilancia, limpieza y servicios auxiliares) que es un trabajador dependiente de la entidad. El resto del patrimonio inmobiliario (parcelas, solares, edificios en construcción…) se encuentra afecto a la actividad de promoción inmobiliaria.
La entidad consultante tiene un sistema de gestión integrado por ambas actividades, si bien dentro del mismo existe un módulo específico a través del cual se lleva de forma independiente y perfectamente diferenciada la gestión e información financiera de la actividad de arrendamiento de inmuebles.
Dispone de personal afecto a cada una de ambas actividades: la actividad de arrendamiento además de los porteros de cada uno de los edificios arrendados, cuenta con uno o dos operarios que se dedican exclusivamente al mantenimiento y reparación de los edificios destinados al alquiler y de personal administrativo dedicado exclusivamente a la gestión de esta actividad. El resto del personal se encuentra afecto y dedicado al desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria.
La entidad se plantea una operación de reestructuración mercantil, a través de una escisión parcial, mediante la cual se transmitiría el negocio de arrendamiento, su estructura patrimonial y su organización empresarial, a una sociedad ya existente con idénticos socios que entidad que se pretende escindir, y que se dedica exclusivamente al alquiler de inmuebles, contando a día de hoy para su desarrollo solamente con un inmueble alquilado. En la entidad actual se mantendría el resto del patrimonio social, el cual se encuentra afecto a la actividad de promoción inmobiliaria. Todo ello sobre la base de los siguientes argumentos:
- Diversificación de los riesgos inherentes a cada una de las actividades de la sociedad, en particular, se pretende salvaguardar el patrimonio inmobiliario afecto a la actividad de alquiler del incremento del riesgo de la actividad de promoción inmobiliaria.
- Mejorar la capacidad de reacción de la estructura del negocio al realizar una negociación diferenciada para el acceso al crédito, mejorar la gestión del endeudamiento de cada actividad, mejora de la gestión de incidencias en cada una de las actividades, separar los flujos de tesorería de cada actividad, y desarrollar un mejor análisis de las inversiones que se pueden acometer en cada línea de negocio en el futuro.
- Impulsar la actividad de arrendamiento de forma que la sociedad beneficiaria de la actividad de arrendamiento pudiese acogerse al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas si se alcanzasen los requisitos exigidos para ello.
- Mejorar la gestión de la actividad de arrendamiento puesto que el elevado volumen de inmuebles afectos a esta actividad requiere un alto grado de especialización en el sector para poder garantizar su rentabilidad económico-financiera.
- Mantener una capacidad de funcionamiento autónomo para la explotación económica de cada línea de negocio, lo que posibilitaría una mayor potenciación de ambas líneas y la racionalización en el desarrollo actual de las mismas con la finalidad de atender a una mayor organización de las actividades que la entidad desarrolla.
Cuestión planteada
Si la operación de escisión parcial planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en particular:
- Si de acuerdo con la descripción de la estructura patrimonial y organizativa afecta a cada una de las líneas de negocio, promoción y arrendamiento, el patrimonio social que se pretende escindir (arrendamiento) y el patrimonio social que permanecerá en la sociedad (promoción), tendría la consideración de ramas de actividad.
- Si los motivos esgrimidos para la realización de la operación de reestructuración pueden considerarse como motivos económicos válidos a efectos del artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la consultante manifiesta que parte de su patrimonio inmobiliario se encuentra dedicado al arrendamiento, mientras que el resto se encuentra afecto a la actividad de promoción inmobiliaria, contando con un sistema de gestión integrado por ambas actividades, si bien dentro del mismo existe un módulo específico a través del cual se lleva de forma independiente y perfectamente diferenciada la gestión e información financiera de la actividad de arrendamiento de inmuebles. Dispone de un inmueble utilizado conjuntamente para la gestión de ambas actividades, si bien el personal de administración y los recursos utilizados para cada actividad se encuentran en dos áreas claramente diferenciadas, compartiendo únicamente determinados servicios comunes del inmueble, así como de personal afecto a cada una de las dos actividades: la actividad de arrendamiento, aparte de los porteros de los edificios arrendados y de uno o dos operarios, cuenta con personal administrativo dedicado exclusivamente a la gestión de esta actividad, y el resto del personal se encuentra afecto y dedicado al desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con la operación planteada se pretende diversificar los riesgos inherentes a cada una de las actividades de la sociedad, en particular, salvaguardar el patrimonio inmobiliario afecto a la actividad de alquiler del incremento del riesgo de la actividad de promoción inmobiliaria; mejorar la capacidad de reacción de la estructura del negocio al realizar una negociación diferenciada para el acceso al crédito, mejorar la gestión del endeudamiento de cada actividad, mejorar la gestión de incidencias en cada una de las actividades, separar los flujos de tesorería de cada actividad, y desarrollar un mejor análisis de las inversiones que se pueden acometer en cada línea de negocio en el futuro; impulsar la actividad de arrendamiento de forma que la sociedad beneficiaria de la actividad de arrendamiento pudiese acogerse al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas si se alcanzasen los requisitos exigidos para ello; mejorar la gestión de la actividad de arrendamiento puesto que el elevado volumen de inmuebles afectos a esta actividad requiere un alto grado de especialización en el sector para poder garantizar su rentabilidad económico-financiera; y mantener una capacidad de funcionamiento autónomo para la explotación económica de cada línea de negocio, lo que posibilitaría una mayor potenciación de ambas líneas y la racionalización en el desarrollo actual de las mismas con la finalidad de atender a una mayor organización de las actividades que la entidad desarrolla. Los motivos alegados se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96