La sociedad X, como intermediaria en la canalización telemática de consultas sobre registros inmobiliarios extranjeros, genera ingresos por facturación a solicitantes españoles derivados de la información suministrada en nombre propio (aunque obtenida de registros extranjeros). Estos ingresos constituyen rendimientos empresariales sujetos a IS bajo el método de estimación directa, siendo la base imponible el resultado contable corregido conforme a la LLIS, sin que la condición de intermediaria o la naturaleza transfronteriza de la operativa altere la calificación de gasto de los costes asociados (adquisición de información registral) siempre que cumplan los requisitos de imputación temporal y causalidad económica.
Hechos
La entidad consultante es un colegio de profesionales quiere poner en marcha un servicio de información registral sobre inmuebles situados en Iberoamérica, España y Portugal, desarrollado en el seno del proyecto denominado IRI (Interconexión Registral Iberoamericana).
Dicho proyecto supondrá la conexión telemática de los Registros iberoamericanos adheridos al sistema, de acuerdo con el siguiente esquema:
- El solicitante español, persona física o jurídica, de la información registral sobre un inmueble ubicado fuera de España, puede tener acceso a dicha información, telemáticamente, a través del IRI.
- El sistema IRI, permite canalizar, telemáticamente, la solicitud de la información al país correspondiente.
- El sistema de gestión previsto en el IRI supone la existencia de entidades registrales en cada país adherido al sistema, que garantizan el pago a los Registradores de los países extranjeros. En España dicha entidad registral es la sociedad X, cuyo capital está íntegramente suscrito por la consultante.
- Tratándose de solicitantes españoles, la facturación de las consultas realizadas sobre inmuebles extranjeros, se encarga a una sociedad X.
- Si la información procede de un Registro de un país iberoamericano, la factura del Registro iberoamericano se gira a la sociedad X y ésta factura a su vez al consultante español.
- Si a información procede de un registro español para un consultante extranjero, la factura del Registro español se gira a la entidad extranjera a través de la cual se canaliza la consulta (X extranjera), nunca a la persona solicitante de la información.
- X actúa en nombre propio.
Por tanto, la entidad X factura y gestiona el cobro a los usuarios españoles por las consultas dirigidas al extranjero, e interviene en el cobro de los aranceles devengados por las consultas de usuarios extranjeros en los registros españoles, para lo cual, agrupa las facturas emitidas por los Registros de España y las presenta agrupadas para su cobro periódico, ante la entidad registral designada por cada país para el IRI.
Cuestión planteada
Se plantea cuál es el régimen tributario aplicable a la consultante, a la sociedad X y a los Registradores españoles, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
Siguiendo los hechos descritos en el escrito de consulta, los solicitantes españoles, personas físicas o jurídicas, de la información registral sobre un inmueble ubicado fuera de España, podrán tener acceso a dicha información, telemáticamente, a través del IRI.
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De acuerdo con la operativa descrita, tratándose de solicitantes españoles, la facturación de las consultas realizadas sobre inmuebles extranjeros, se encarga a una sociedad X. Si la información registral procede de un Registro de un país extranjero, la factura del mencionado Registro se girará a la sociedad X y ésta facturará, a su vez, al solicitante español. Por el contrario, si la información procede de un registro español para un consultante extranjero, la factura del Registro español se girará a la entidad extranjera a través de la cual se canaliza la consulta (X extranjera), nunca a la persona solicitante de la información. Adicionalmente, la sociedad X interviene en el cobro de los aranceles devengados por las mencionadas consultas, agrupando las facturas emitidas por los Registros españoles, prestadores del servicio, a la sociedad X extranjera y presentándolas, periódicamente, al cobro ante la correspondiente entidad (X extranjera).
Asimismo, la consultante manifiesta que X actuará en nombre propio, por lo que suministrará, en nombre propio, la información registral relativa al inmueble radicado en el extranjero, solicitada por los solicitantes españoles; información que, a, a su vez, habrá recibido del Registro extranjero sito en el lugar en que radica el inmueble en cuestión.
Una vez sentado lo anterior, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en virtud del cual:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Contablemente, tanto el artículo 36.2.b) del Código de Comercio como el apartado 4 del Marco Conceptual de la contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, definen los gastos como los “decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.”
Por su parte, el apartado 5 del Marco Conceptual de la Contabilidad señala que “El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto. Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.”
Adicionalmente, la Norma de Registro y Valoración 14ª (NRV 14ª) del PGC, establece que:
“Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos.
Los créditos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.
(..)”
Fiscalmente, el artículo 19 del TRLIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, los principios de correlación de ingresos y gastos y de inscripción contable, en los siguientes términos:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
En virtud de todo lo anterior, los aranceles devengados por la petición de información que X remite a los Registros extranjeros, en el marco de su actividad, son gastos contables que tienen la consideración de fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que retribuyen el servicio prestado por los Registros extranjeros, siempre y cuando cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental.
Por su parte, tendrán la consideración de ingreso contable y fiscal en el ejercicio en que se devenguen, y, por tanto, formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, todos los aranceles devengados por el suministro de información, por parte X, a los solicitantes españoles, respecto de los bienes inmuebles sitos en el extranjero.
Adicionalmente, siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, la sociedad X, presta un servicio de gestión de cobro a los Registradores españoles y, a su vez, garantiza a los Registradores de países extranjeros el cobro de los respectivos aranceles devengados.
Por tanto, en el supuesto de que la sociedad X prestase tanto el servicio de gestión de cobro como su labor de garante del sistema IRI, de forma remunerada, la contraprestación pactada por la prestación de dichos servicios también tendría la consideración de ingresos por prestación de servicios del ejercicio, atendiendo a lo dispuesto en la NRV 14ª del PGC, previamente señalada; ingresos que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, transcrito supra, formarían parte de la base imponible del período impositivo de la sociedad X correspondiente a su devengo.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Continúa señalando en su apartado dos letra a) que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: “las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.”.
En este sentido, el artículo 5, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por su parte, el artículo 11, apartado dos, números 1º y 15º de la Ley 37/1992, establece que tendrán la consideración de prestaciones de servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio” así como “las operaciones de mediación y las de agencia o comi-sión cuando el agente o comisio-nista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de ser-vicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
Con carácter general, el carácter de la intermediación, en nombre propio o en nombre ajeno, es una cuestión de hecho que habrá de acreditarse a través de cualquier elemento de prueba admitido en derecho.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta, en particular, respecto de los servicios de información registral que se prestan con la intermediación de la entidad denominada “X” o de su homóloga extranjera, el usuario o destinatario de la información registral no tiene conocimiento de la identidad del prestador de dichos servicios de información (Registrador), relacionándose de modo exclusivo con X o, en su caso, con la entidad extranjera equivalente. De esta manera, el referido destinatario no dispone de otra información que la contenida en la factura que se le remite por “X” o por “X extranjera”.
Por su parte, el Registrador que suministra la información, ya sea español o extranjero, expide la factura por los servicios prestados a nombre de “X extranjera” o de “X”, respectivamente, toda vez que desconoce la identidad del solicitante de la información registral.
Adicionalmente, el escrito de consulta señala que X actuará en nombre propio, por lo que suministrará, en nombre propio, la información registral relativa al inmueble radicado en el extranjero, solicitada por los solicitantes españoles; información que, a, a su vez, habrá recibido del Registro extranjero sito en el lugar en que radica el inmueble en cuestión, por lo que ha de entenderse, conforme al citado artículo 11.dos.15º de la Ley 37/1992, que en la provisión de estos servicios se dan las siguientes prestaciones:
-la primera, que se efectúa por parte de los Registradores de los distintos países iberoamericanos adheridos al sistema y tiene como destinataria a la entidad “X”;
-la segunda, que se efectúa por parte de “X”, en tanto que, como intermediario en nombre propio, recibe y presta el mismo servicio, y tiene como destinatarios a los solicitantes de información registral españoles;
-la tercera, que se efectúa por parte de los Registradores españoles que tiene por destinataria a “X extranjera”;
-por último, la que se efectúa por parte de “X extranjera”, como intermediaria en nombre propio al igual que “X”, y tiene como destinatarios a los solicitantes de información registral extranjeros.
En la medida en que las solicitudes de información formuladas por los usuarios, tanto españoles como extranjeros, así como la propia información registral proveniente del correspondiente Registro se canalizan a través de medios electrónicos, los servicios reciben la calificación, a los efectos oportunos, de servicios prestados por vía electrónica según la definición que de los mismos se realiza en el número 4º, apartado tres, del artículo 69 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE de 2).
De acuerdo con el mencionado precepto, a efectos de la Ley del Impuesto, se entenderá por servicios prestados por vía electrónica “aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
A efectos de determinar cuándo los servicios prestados por las distintas entidades intervinientes en las operaciones objeto de consulta deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de ciertos servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).
A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios descritos en el escrito de consulta presentado, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, según el cual:
“Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Considerando las diversas operaciones que pueden producirse en el marco del proyecto que va a ponerse en marcha tal y como se describe en el escrito de consulta presentado, para determinar la localización de las mismas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se tratarán de manera individualizada.
Así, la prestación de servicios de información registral realizada por los Registradores de los distintos países iberoamericanos adheridos al sistema que tiene como destinataria a la sociedad “X”, en virtud de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, se localiza en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo sujeto pasivo la propia entidad “X” por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo contenida en el artículo 84.Uno.2º. a) de la referida Ley. En este caso, será “X” quien debe repercutir el Impuesto.
Por su parte, la propia “X”, al actuar en nombre propio respecto de los Registradores extranjeros, presta el mismo servicio de información registral que recibe de aquéllos a los solicitantes de información españoles. Se trata de una operación sujeta y no exenta del Impuesto y donde “X” resulta obligada, en su condición de sujeto pasivo, a repercutir la correspondiente cuota a dichos usuarios mediante la emisión de una factura que reúna los requisitos previstos en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
Finalmente, debe hacerse referencia a la prestación de servicios realizada por los Registradores españoles a la entidad “X extranjera” ubicada en los distintos países iberoamericanos adheridos al sistema. En este caso, de acuerdo con las reglas contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, la operación, en principio, no se localizaría en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo anterior, a los referidos servicios de información registral prestados por vía electrónica podría serles de aplicación lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:
“Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.”.
A estos efectos, se considerará que se produce la utilización o explotación efectivas de los servicios de información registral respecto de un inmueble ubicado en España cuando dicha información sea solicitada para la realización de otra operación con trascendencia jurídica para dicho inmueble o que tenga por objeto la transformación física del mismo.
Si se considera que la prestación efectuada por los Registradores españoles está localizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, el respectivo Registrador será sujeto pasivo de la operación debiendo repercutir sobre la correspondiente entidad “X extranjera” la cuota que resulte de aplicar sobre la base imponible el tipo general del 18 por ciento.
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En relación con el IRPF, el objeto de la consulta se ciñe la calificación, a efectos de dicho impuesto, de los honorarios percibidos por los registradores españoles por las consultas, correspondientes a sus registros, realizadas por los solicitantes extranjeros a través del sistema IRI.
El primer párrafo del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”; estableciéndose en el segundo párrafo de dicho apartado que en particular tienen esa consideración, entre otros, el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
A efectos del IRPF debe indicarse que las retribuciones percibidas por los registradores españoles derivan del ejercicio de sus funciones correspondientes a la publicidad de sus respectivos registros, por lo que dichas retribuciones forman parte de los rendimientos de su actividad profesional.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF/ Ley 35/2006: art. 27
LIVA/ Ley 37/1992: art. 4 Uno, 5 Uno, 11 Dos, 69 y 70.
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, 10.3.