La operación de escisión parcial se acoge al régimen especial del IS (capítulo VIII, título VII TRLIS) siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles del artículo 253 LSA; (ii) la sociedad transmitente mantenga al menos una rama de actividad; (iii) el patrimonio segregado constituya una o varias ramas de actividad conforme al artículo 83.4 TRLIS (conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir unidad económica autónoma determinante de explotación económica); y (iv) las participaciones se atribuyan a los socios en proporción a sus respectivas participaciones. La DGT descarta la aplicabilidad automática; vincula el acceso al régimen a que el activo escindido reúna efectivamente la condición de rama de actividad.
Hechos
La entidad consultante pretende llevar a cabo una operación de escisión parcial, proporcional, mediante la cual transmitirá parte de su patrimonio a una sociedad de nueva creación, con el fin de separar las dos actividades que lleva a cabo: la actividad de arrendamiento de viviendas y la promoción de edificaciones destinadas principalmente a viviendas se mantendrá en la sociedad transmitente, en tanto que la actividad de promoción inmobiliaria de locales de negocio para venta, arrendamiento de locales de negocio así como la construcción, reparación y conservación de edificaciones será llevada a cabo por la nueva sociedad. Con ocasión de la operación planteada, la consultante transmitirá a la sociedad de nueva creación tres edificios de locales comerciales destinados al arrendamiento y un solar edificable, junto con otros activos y pasivos afectos a la explotación económica. Asimismo, en la sociedad transmitente permanecerá un trabajador por cuenta ajena, vinculándose el resto de la plantilla a la entidad de nueva creación. Ambas sociedades, con posterioridad a la escisión, mantendrán ramas de actividad que constituirán unidades económicas autónomas que determinarán una explotación económica.
La operación planteada tiene como finalidad separar las dos actividades previamente mencionadas con el fin de lograr una mayor racionalización en la gestión de las mismas así como una mayor diversificación de riesgos que facilite la búsqueda de financiación para cada actividad, atendiendo a las características particulares de cada una de ellas.
En la actualidad, la consultante ha optado por la aplicación del régimen fiscal especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas regulado en los artículos 53 y 54 del TRLIS.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de escisión parcial planteada puede acogerse al régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión parcial la operación mediante la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Por su parte, el artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
Adicionalmente, el artículo 94 de la Ley 2/1998, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que las operaciones de escisión de sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las reglas de las sociedades anónimas en la medida en que les sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En el caso planteado, el consultante manifiesta que realiza la actividad de arrendamiento de viviendas, la promoción de edificaciones destinadas principalmente a vivienda, la actividad de promoción inmobiliaria de locales de negocio para venta, arrendamiento de locales de negocio y construcción, reparación y conservación de edificaciones, manifestando la consultante que tras la operación de escisión ambas sociedades mantendrán ramas de actividad que constituirán unidades económicas autónomas que determinarán una explotación económica. En particular, la consultante realizaría la actividad de arrendamiento de viviendas y la promoción de edificaciones destinadas principalmente a viviendas, mientras que la sociedad adquirente realizaría la actividad de arrendamiento de locales de negocio y promoción inmobiliaria de locales de negocio para la venta así como la reparación y conservación de edificaciones.
Como se ha comentado anteriormente, es necesario la existencia de tales ramas de actividad diferenciadas con carácter previo a la realización de la operación, es decir, la consultante debía disponer con anterioridad la correspondiente organización de medios materiales y personales necesarios para llevar a cabo una gestión diferenciada de cada una de las actividades que forman cada rama de actividad. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Asimismo, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con la información suministrada, la operación de escisión proyectada tiene como finalidad separar las dos actividades desarrolladas por la consultante, previamente mencionadas, con el fin de lograr una mayor racionalización en la gestión de las mismas, así como una mayor diversificación de riesgos que facilite la búsqueda de financiación para cada actividad, atendiendo a las características particulares de cada una de ellas, motivos que pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, en la medida en que el patrimonio escindido y el que permanece en la entidad consultante constituyan ramas de actividad en los términos anteriormente señalados.
Por último cabe señalar que el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, recogido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, es compatible con el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas regulado en los artículos 53 y 54 del TRLIS, en virtud de lo dispuesto en el artículo 53.4 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 96