La AIE residente en Canarias debe imputar a sus socios tanto las bases imponibles negativas como la base de la deducción por producciones cinematográficas del art. 38.2 TRLIS conforme a las reglas de transparencia fiscal. Los socios aplicarán la deducción con los porcentajes incrementados previstos en la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1994 (régimen canario), siendo la base de la deducción el coste de producción minorado en la parte financiada por coproductores financieros, imputada proporcionalmente según la participación de cada socio en la AIE.
Hechos
La entidad consultante es una AIE, residente en Canarias cuyo objeto social consiste, entre otros, en producir películas cinematográficas españolas calificables como obra audiovisual canaria, en régimen de coproducción. La entidad estará participada tanto por personas físicas que desarrollan actividades económicas en Canarias como por entidades residentes en Canarias o que cuentan con un establecimiento permanente en territorio canario.
La consultante se ha inscrito debidamente en el Registro correspondiente como empresa productora y la obra cumplirá todos los requisitos para obtener el certificado de “obra audiovisual canaria”.
La AIE aportará un 99% del coste de la producción, siendo titular del 99% de la propiedad intelectual de la obra. El 1% restante del coste de producción será financiado por otro coproductor (entidad X), residente en la península sin establecimiento en Canarias, quien, a su vez, será titular del 1% de la propiedad intelectual de la obra.
La AIE encargará, en virtud de un contrato de comisión, a la entidad X la producción ejecutiva de la obra. Los ingresos netos derivados de la explotación de la obra se distribuirán, en virtud de un acuerdo suscrito entre la AIE consultante y la entidad X, de forma no proporcional a la cuota de participación en la producción.
Se prevé que, en el plazo de tres años, como mínimo, desde la finalización de la obra, la AIE transmita sus derechos en la misma. Asimismo, se prevé que los socios de la AIE transmitan sus participaciones en cualquier momento.
Cuestión planteada
Se plantea si la AIE debe imputar a sus socios las bases imponibles negativas, así como las bases de las deducciones y bonificaciones que se generen por la realización de sus actividades y, en particular, la base de la deducción por producciones cinematográficas regulada en el artículo 38.2 del TRLIS.
Asimismo se plantea, si los socios deben aplicar la deducción prevista en el artículo 38.2 del TRLIS, tomando en consideración los porcentajes incrementados, atendiendo a lo dispuesto en la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1994.
Contestación
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante es una AIE, residente fiscal en Canarias, que tiene por objeto llevar a cabo la producción de películas cinematográficas que merecen la calificación de “obra audiovisual canaria”. La consultante se ha inscrito debidamente en el Registro correspondiente como empresa productora.
La sociedad está constituida tanto por personas físicas que desarrollan actividades económicas en Canarias como por entidades con domicilio social en Canarias o que disponen de establecimiento permanente en Canarias.
Se plantea si la AIE debe imputar a sus socios la base de la deducción establecida en el artículo 38.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004TRLIS, a cuyo tenor:
“2 .Las inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada darán derecho al productor a una deducción del 20 por ciento. La base de la deducción estará constituida por el coste de la producción minorado en la parte financiada por el coproductor financiero.
El coproductor financiero que participe en una producción española de largometraje cinematográfico tendrá derecho a una deducción del cinco por ciento de la inversión que financie, con el límite del cinco por ciento de la renta del período derivada de dichas inversiones.
A los efectos de esta deducción, se considerará coproductor financiero la entidad que participe en la producción de las películas indicadas en el párrafo anterior exclusivamente mediante la aportación de recursos financieros en cuantía que no sea inferior al 10 por ciento ni superior al 25 por ciento del coste total de la producción, a cambio del derecho a participar en los ingresos derivados de su explotación. El contrato de coproducción, en el que deberán constar las circunstancias indicadas, se presentará ante el Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
Las deducciones a las que se refiere este apartado se practicarán a partir del período impositivo en el que finalice la producción de la obra. Las cantidades no deducidas en dicho período podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos sucesivos, en las condiciones previstas en el apartado 1 del artículo 44 de esta ley. En tal caso, el límite del cinco por ciento a que se refiere este apartado se calculará sobre la renta derivada de la coproducción que se obtenga en el período en que se aplique la deducción.
Reglamentariamente se podrán establecer las condiciones y procedimientos para la práctica de esta deducción.”.
No obstante, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, dicho porcentaje será del 18% de acuerdo con la disposición adicional décima del TRLIS, según redacción dada por la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine.
Por su parte, el artículo 15 del Real Decreto-Ley 8/2011, de 1 de julio, de medidas de apoyo a los deudores hipotecarios, de control del gasto público y cancelación de deudas con empresas y autónomos contraídas por las entidades locales, de fomento de la actividad empresarial e impulso de la rehabilitación y de simplificación administrativa, en su redacción dada por Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio 2013, con efectos desde 1 de enero de 2013, establece que:
“1. El apartado 2 del artículo 38 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, mantendrá su vigencia hasta los períodos impositivos que se hayan iniciado antes de 1 de enero de 2015, y quedará derogado con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de esa fecha.
2. Las deducciones establecidas en el citado apartado 2 del artículo 38, pendientes de aplicación al comienzo del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, podrán aplicarse en el plazo y con los requisitos establecidos en el Capítulo IV del Título VI de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2014. Dichos requisitos son igualmente aplicables para consolidar las deducciones practicadas en períodos impositivos iniciados antes de aquella fecha.”
En el supuesto concreto planteado, de los escasos datos aportados en el escrito de consulta parece inferirse que la entidad consultante tiene la consideración de productor, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 120.2 del texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, en virtud del cual “se entiende por productor de una grabación audiovisual, la persona natural o jurídica que tenga la iniciativa y asuma la responsabilidad de dicha grabación audiovisual”. Por tanto, la AIE consultante tendrá derecho a la aplicación de la deducción por producciones cinematográficas, en los términos previstos en el artículo 38.2 del TLRIS. No obstante, se trata de una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
La base de la deducción será el "coste de la producción" asumido por cada productor. La parte de la inversión financiada con subvenciones no dará derecho a deducción. Por tanto, la base de la deducción será el "coste de la producción" asumido por la AIE, en su condición de productor.
Una vez sentado lo anterior, cabe señalar que la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico (AIE), establece el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidades cuya finalidad consiste en “facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios”, y cuyo objeto de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 3.1 “se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios.” La agrupación de interés económico tiene personalidad jurídica y carácter mercantil y deberá inscribirse en el Registro Mercantil.
Por su parte, el artículo 21 de la Ley 12/1991 establece que los beneficios y pérdidas procedentes de las actividades de la Agrupación serán considerados como beneficios de los socios y repartidos entre ellos en la proporción prevista en la escritura o, en su defecto, por partes iguales.
Por su parte, el artículo 48 del TRLIS contempla el régimen fiscal especial aplicable a las agrupaciones de interés económico reguladas por la señalada Ley 12/1991. De acuerdo con el apartado 5 de dicho artículo este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros.
A su vez, el mencionado artículo 48 del TRLIS, en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, dispone:
“A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, se aplicarán las normas generales de este impuesto con las siguientes especialidades:
a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados, regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta Ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esta Ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:
1º. Los gastos financieros netos que, de acuerdo con el artículo 20 de esta Ley, no hayan sido objeto de deducción en estas entidades en el período impositivo. Los gastos financieros netos que se imputen a sus socios no serán deducibles por la entidad.
2º Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
3º Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
4º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
2. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios no residentes en territorio español tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas establecidas en el Texto Refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.
3. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad se hallase en el presente régimen, no tributarán por este impuesto ni por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El importe de estos dividendos o participaciones en beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputadas. Tratándose de los socios que adquieran las participaciones con posterioridad a la imputación, se disminuirá su valor de adquisición en dicho importe.
En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
(…)
5. Este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros.”
A su vez, el artículo 51 del TRLIS, añade:
“Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas y entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad y, en su defecto, por partes iguales.
2. La imputación se efectuará:
a. Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha del cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.
b. En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.
La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.”
Por tanto, las bases imponibles y bases de deducciones se imputarán a quienes ostenten los derechos económicos inherentes a la condición de socio el día de la conclusión del período impositivo de la AIE, siempre que sean residentes en territorio español; imputación que deberá realizarse a tenor de la proporción que resulte de la escritura de constitución de la agrupación y con arreglo a lo dispuesto en el artículo 51.2.b) del TRLIS, transcrito anteriormente.
En particular, la imputación de las bases imponibles y de las bases de deducción a que se refiere el artículo 51 del TRLIS se realizará atendiendo a la cuota de capital que le corresponde a cada socio, en proporción a las aportaciones que cada uno hubiere realizado a la agrupación.
En definitiva, la imputación de los gastos financieros, bases (imponibles y de deducción) e ingresos a cuenta generados en sede de la AIE a favor de sus socios deberá realizarse “en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad”, entendiéndose como tal el porcentaje de participación que corresponde a cada socio en el capital social y en los intereses de la sociedad a tenor de la aportación realizada por cada uno de ellos.
Adicionalmente, cabe señalar que con carácter previo a la imputación de gastos financieros, bases e ingresos a cuenta, será preciso determinar la base imponible de la propia AIE, dado que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 7 del TRLIS, ésta es, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades al tratarse de una entidad con personalidad jurídica propia y residencia fiscal en España
Al respecto, en el escrito de consulta se indica que los ingresos derivados de la explotación de la obra se distribuirán entre los coproductores (la entidad consultante y la entidad X) de forma no proporcional a su respectiva participación en la obra. Dado que el tratamiento fiscal de las rentas puestas de manifiesto con ocasión de las transferencias de fondos derivadas de dicho acuerdo especial entre las entidades coproductoras no ha sido objeto de la presente consulta, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre el mismo.
Al margen de lo anterior, siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, la AIE consultante tiene previsto transmitir una vez transcurridos, al menos tres años desde la finalización de la obra, los derechos sobre la misma. A su vez, los socios tienen derecho a transmitir sus participaciones en la AIE en cualquier momento.
La transmisión, por parte de los socios, de sus participaciones en la AIE, no determinará la inaplicación de la deducción prevista en el artículo 38.2 del TRLIS, en sede de la agrupación consultante, en la medida en que, si bien el artículo 44 del TRLIS establece como condición para disfrutar de la deducción que los elementos patrimoniales afectos a la deducción deben permanecer en funcionamiento durante cinco años o tres años si se trata de bienes muebles o durante su vida útil si fuere inferior, dicho requisito debe considerarse referido a la obligación de mantener la explotación de los derechos sobre la producción resultante de la inversión. En definitiva, el conjunto de derechos inherentes a la propiedad de una producción cinematográfica, entre ellos el de su explotación y distribución, determina la existencia de un inmovilizado inmaterial que deberá por tanto, para consolidar la deducción, permanecer en funcionamiento en sede de la AIE durante el plazo indicado (3 años). Por tanto, en el supuesto de que la AIE consultante transmitiese sus derechos sobre la obra, una vez transcurrido el plazo de mantenimiento de tres años desde su finalización, no supondrá el incumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión previsto en el artículo 44 del TRLIS.
Por último, es preciso traer a colación lo dispuesto en la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias:
“Cuarta. Deducción por inversiones en Canarias.
La letra b) del artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, quedará redactada de la siguiente forma:
«b) La deducción por inversiones tendrá como límite máximo el porcentaje que a continuación se indica de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición, y, en su caso, las bonificaciones previstas en el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Tal porcentaje será siempre superior en un 80 por 100 al que para cada modificación de la deducción por inversiones se fije en el régimen general, con un diferencial mínimo de 35 puntos porcentuales.»
Adicionalmente, el artículo 94.1.a) de la citada Ley 20/1991 establece que:
“Artículo 94. Deducción por inversiones en Canarias.
1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, con domicilio fiscal en Canarias, podrán acogerse a partir del primer ejercicio económico cerrado con posterioridad a 31 de diciembre de 1991, y en relación a las inversiones realizadas y que permanezcan en el Archipiélago, al régimen de deducción previsto en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de acuerdo con las siguientes peculiaridades:
a) Los tipos aplicables sobre las inversiones realizadas serán superiores en un 80 por 100 a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales.”
Por otra parte, la disposición transitoria cuarta de la Ley 19/1994, establece que:
“En el supuesto de supresión del Régimen General de Deducción por Inversiones regulado por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, su aplicación futura en las islas Canarias, mientras no se establezca un sistema sustitutorio equivalente, continuará realizándose conforme a la normativa vigente en el momento de la supresión”.
La Ley 61/1978 fue derogada por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, la cual a su vez ha sido derogada y sustituida por el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Este último contiene en el capítulo IV del título VI, una serie de deducciones por inversiones, aplicables también en Canarias con las especialidades establecidas en el artículo 94 de la Ley 20/1991 transcrito.
En virtud de lo anterior, dado que la AIE no tributará por el Impuesto sobre Sociedades, por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español y dado que la misma imputa, entre otras, sus bases de deducción a sus socios, son éstos quienes deberán aplicar la deducción por producciones cinematográficas en sus respectivas autoliquidaciones sobre las respectivas bases de deducción que les hubieran sido imputadas.
En el supuesto concreto planteado, dado que todos los socios de la AIE consultante, son personas físicas o jurídicas, residentes en Canarias, o entidades que cuentan con un establecimiento en territorio canario, el porcentaje de deducción aplicable en sede de dichos socios, tratándose de una inversión en una producción cinematográfica canaria, ha de ser superior en un 80% al porcentaje de deducción aplicable en régimen común (18%), con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales. En consecuencia, el porcentaje de deducción vigente para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012, 2013 y 2014 será el 38%, para los inversores canarios. Dichos porcentajes de deducción se aplicarán respecto de la base de deducción imputada por la AIE a cada uno de sus socios, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 48 y 51 del TRLIS, previamente analizados.
Adicionalmente, la deducción a practicar en sede de los socios tiene como límite máximo un coeficiente, que opera sobre la cuota íntegra del impuesto personal de cada uno de ellos, minorada en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones, que ha de ser siempre superior en un 80% al que para cada modalidad se fije en el régimen común, con un diferencial mínimo de 35 puntos porcentuales. A tales efectos, deberá tomarse en consideración el nuevo límite (25%-50%) establecido, con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, en el artículo 1.Tres del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, por lo que el límite incrementado, aplicable a cada uno de los socios residentes en Canarias o que cuenten con un establecimiento permanente en Canarias, ascenderá a 60%-85% para los períodos impositivos que se inicien en los mencionados ejercicios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 38-2, 44, 48 y 51