La aportación de rama de actividad por personas físicas al IS goza del régimen especial del capítulo VIII, título VII del TRLIS si: (i) el patrimonio segregado constituye unidad económica autónoma identificable, capaz de funcionar por sus propios medios con elementos materiales y personales diferenciados; (ii) la actividad económica existe previamente en la aportante, permitiendo identificar un conjunto patrimonial afectado a la misma; (iii) en caso de múltiples aportantes, estos requisitos deben cumplirse para cada patrimonio aportado. En el supuesto concreto, al desarrollar previamente cada persona física explotación agrícola individual con estructura organizada, ambas aportaciones califican como rama de actividad.
Hechos
Las consultantes son dos personas físicas que explotan, de forma individual, varias fincas rústicas, algunas de ellas de titularidad compartida, habiendo estado todas ellas afectas a las actividades agrícolas desde su adquisición. Cada una de las consultantes dispone de la correspondiente organización de medios materiales y humanos necesarios para la adecuada gestión de las respectivas actividades agrícolas.Desde el ejercicio 2006, las consultantes determinan el rendimiento derivado de sus actividades agrícolas por el Régimen de Estimación Directa Simplificada y llevan contabilidad completa de sus actividades de acuerdo con el Código de Comercio.
Dado el elevado número de fincas en explotación y con el objetivo de lograr una gestión más profesionalizada, así como con la finalidad de generar economías de escala y de reducir los gastos de gestión, ambas consultantes se plantean aportar todos los elementos patrimoniales afectos a las respectivas actividades agrícolas, determinantes de sendas ramas de actividad, a una sociedad de nueva creación, la cual continuará con la realización de la actividad agrícola, hasta ahora desarrollada a nivel individual por cada consultante. La propiedad de dicha sociedad se atribuirá a las consultantes en función de la valoración de las ramas de actividad aportadas.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de aportación de ramas de actividad planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.Asimismo plantea cuál sería el régimen fiscal de la operación con respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de rama de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A los efectos del concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable como tal tanto en la persona física aportante como en la entidad receptora, de tal manera que cuente con los elementos materiales y personales necesarios para la gestión diferenciada de dicha rama de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, siendo dos las personas físicas, los requisitos anteriores deben observarse en cada una de los patrimonios aportados por cada una de ellas. De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, con carácter previo a la aportación planteada, cada una de las consultantes desarrollaba, de manera individual, la explotación de sus fincas, tanto de titularidad propia como compartida, contando cada una de ellas al efecto con la correspondiente organización de medios materiales y humanos. Por tanto, los patrimonios aportados a la nueva sociedad por cada una de ellas parecen constituir sendas ramas de actividad, las cuales permitirán, en sede de la sociedad beneficiaria, la realización de la actividad agrícola hasta ahora desarrollada individualmente por cada consultante.
Adicionalmente, la aplicación del artículo 94.2 del TRLIS exige que se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por tanto, en la medida en que parecen cumplirse los requisitos previamente analizados y las consultantes llevan su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, las aportaciones realizadas de la totalidad de los medios afectos a la actividad agrícola tendrá la consideración de rama de actividad y, por tanto, podrán dar lugar a la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de aportación de rama de actividad se realizan con la finalidad de reestructurar la actividad agrícola, profesionalizando la misma y racionalizando su gestión. Dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, establece que:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos (…)”.
A su vez, el artículo 37.1.d) de la LIRPF señala que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
“d) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria”
No obstante, el apartado 3 del mismo precepto añade que:
“3. Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
En definitiva, en el supuesto de que las consultantes opten por la aplicación del régimen fiscal especial, no integrarán en la base imponible de sus impuestos personales las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de las participaciones de la sociedad de nueva creación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 88.1 del TRLIS.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
“Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
“Artículo 21.
A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
“Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. B) Estarán exentas:
[…]
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”
Conforme a los preceptos transcritos, la operación objeto de consulta es una operación societaria que, hasta la entrada en vigor de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre de 2008) estaba sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, si bien podía, en su caso, estar exenta del gravamen. La sujeción a la modalidad de operaciones societarias impedía, en todo caso, su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, entre las que existe incompatibilidad absoluta.
Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración a las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF/Ley 35/2006: art. 33 y 37
TRLIS/R.D.Leg. 4/2004, art. 94; 96.
TRLITPyAJD/ R.D.Leg.1/1993: 19, 21 y 45.