La deducibilidad de los gastos de transporte de mercancías y pagos con tarjeta en el Impuesto sobre Sociedades queda condicionada a su acreditación mediante documentación que respalde la realidad y nexo causal de las operaciones, conforme al artículo 105 LGT. La obligación de llevar contabilidad ordenada (artículos 10.3 TRLIS y 133 TRLIS) y conservar justificantes durante seis años constituye presupuesto para deducir estos gastos; en consecuencia, la ausencia de soporte documental impide la deducción, independientemente de que el gasto sea de naturaleza deducible. Respecto al regalo al cliente por nacimiento de su hijo, la consulta descarta aplicar la exención de regalos de escaso valor (artículo 44 TRLIS) cuando el gasto carece de justificación suficiente o no concurren los elementos típicos de un gasto de relaciones públicas acreditado.
Hechos
La entidad consultante recibe paquetes que le entrega una compañía de mensajería efectuando el pago del importe en efectivo. La compañía mensajera lo único que entrega es un justificante de entrega pero se niega a emitir una factura legal de estos servicios.
Por otra parte, debido a querer mantener buenas relaciones con los clientes, la entidad consultante se ha visto enla obligación de tener un detalle con uno de los clientes que ha sido padre. El regalo ha sido comprado en una tienda de juguetes y se ha emitido la correspondiente factura. Este regalo no se hubiera tenido que hacer a nivel personal, pero el citado cliente da abundante trabajo a la entidad consultante.
Por último, en repetidas ocasiones a la hora de pagar alguna compra con tarjeta, la entidad consultante no ha obtenido la correspondiente factura, y se plantea si los pagos estarían justificados con el correspondiente cargo bancario.
Cuestión planteada
1. Deducibilidad de estos gastos a efectos del IVA e Impuesto sobre Sociedades
2. Deducibilidad de un regalo hecho a un cliente por el nacimiento de su hijo.
Contestación
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades hay que señalar lo siguiente:
1. En relación a los gastos satisfechos por la entidad consultante relativos al transporte de mercancías y pagos efectuados con tarjeta:
El artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), establece que:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El artículo 133 del TRLIS exige a los sujetos pasivos del impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica “de la contabilidad de los empresarios”, artículos 25 y ss., todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables.
Del mismo modo, el artículo 29, letras d) y e) de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de Diciembre, en adelante LGT, impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
Respecto de la acreditación de dichos gastos, de acuerdo con el primer apartado del artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”
Adicionalmente, el artículo 106 de la LGT, en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:
“1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de Enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. La Ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.(..)”
Los gastos incurridos por el consultante relativos a la compañía de mensajería y los gastos relativos a los pagos efectuados con tarjeta, necesarios para el ejercicio de su actividad constituirán gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación de la realidad de la operación.
En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dichas operaciones por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que, únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con los ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la LGT anteriormente señalado y siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.
Adicionalmente hay que señalar, se deben justificar dichos gastos preferentemente mediante las correspondientes facturas que los empresarios o profesionales están obligados a expedir de conformidad con el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de Noviembre ( BOE de 29 de Noviembre).
2. En relación a los regalos hechos a los clientes por el nacimiento de un hijo, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 14.1e) del TRLIS, establece:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
(..).”
En consecuencia, de los escasos datos aportados en la consulta podría derivarse que si el regalo hecho a un cliente por el nacimiento de su hijo pueda calificarse como donativo o liberalidad, la cantidad pagada por el mismo no será deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante.
En relación con las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido hay que señalar lo siguiente:
1.- El artículo 97 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Artículo 97.- Requisitos formales de la deducción.
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(…)”.
En cuanto a los requisitos establecidos reglamentariamente en relación con el contenido de la factura, el artículo 6, apartado 1, letra c) del Reglamento por el que se aprueban las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29) establece obligatoriamente que se debe hacer mención al nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En el caso planteado en la consulta, ni un mero documento justificante del transporte, ni un justificante bancario de pago con tarjeta cumplen los requisitos que impone la norma para ser considerados como factura, luego las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido no serán deducibles.
Ni la Ley ni el Reglamento establecen, en sentido estricto, un modelo de factura. Sin embargo, el que una factura no esté sujeta a un modelo específico no significa que cualquier documento pueda considerarse como una factura, puesto que para tener dicha consideración, tal y como establece el referido apartado 9 del artículo 6 del Reglamento, ha de reunir todos los datos y requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 del artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Por tanto, la empresa o el empresario que realizó los servicios de transporte o la entrega de mercancías a que se refiere el escrito de consulta estará obligado a la expedición de una factura, incluso en los supuestos de pagos anticipados, que cumpla los requisitos regulados en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación cuando los destinatarios de dichas operaciones sean los descritos en el artículo 2.2.a) del mencionado Reglamento.
Cuando resulte procedente la emisión de la correspondiente factura y el expedidor se negase a ello, resulta de aplicación lo establecido en el artículo 24 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que regula la resolución de controversias en materia de facturación, el cual establece que se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas o de documentos sustitutivos y demás documentos a que se refiere dicho reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza, por lo que la consultante está legitimada para interponer la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional que corresponda.
2.- El capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) contiene los requisitos y limitaciones esenciales que han de observar los sujetos pasivos de dicho tributo a los efectos del ejercicio del derecho a la deducción.
En particular y dentro de dicho capítulo I, el número 5º del artículo 96.Uno establece lo siguiente:
“Artículo 96.- Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.
Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento,
(…)
5º. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
No siendo de aplicación al caso consultado lo dispuesto en las letras a) y b) anteriores la entidad consultante no podrá deducir en ninguna cuantía el Impuesto soportado por la adquisición de los obsequios que entrega a su cliente por el nacimiento de su hijo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 96 y 97
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 14