Las rentas derivadas del justiprecio definitivo en una expropiación forzosa constituyen rentas de transmisión de bienes inmuebles conforme al artículo 3.2.b) de la Ley 49/2002, siendo aplicable la exención del requisito de destino del 70% siempre que la entidad sin fines lucrativos reinvierta íntegramente el importe percibido en bienes inmuebles donde desarrolle su actividad propia. En caso contrario, estas rentas se computarán íntegramente en el cálculo de aplicación del porcentaje de destino obligatorio del 70%, siendo necesario incorporarlas al resultado económico del ejercicio en que se realice la liquidación del justiprecio.
Hechos
La entidad consultante es una fundación sin ánimo de lucro, inscrita en el Registro de Fundaciones Privadas de Andalucía, que está acogida al régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo regulado en la Ley 49/2002.
La consultante es titular del 36,67% de una finca rústica incluida en su dotación fundacional desde 1998. En dicha finca no se realizaba actividad alguna, por lo que la misma no generaba rendimientos ni ingresos de ningún tipo.
En el ejercicio 2001, la citada finca fue objeto de expropiación forzosa, habiéndose cobrado en dicho ejercicio el justiprecio fijado. No obstante, disconforme con la valoración efectuada, la consultante interpuso reclamación ante el Jurado provincial de Expropiación Forzosa. De nuevo, disconformes con la valoración determinada, la consultante interpuso reclamación contencioso-administrativa ante el Tribunal Superior de Justicia, reconociendo, con fecha 25 de mayo de 2007, mediante sentencia un mayor valor de la finca expropiada. No obstante, en pieza separada de retasación, con fecha 14 de febrero de 2008, se produce nuevo acuerdo del Jurado Provincial de Expropiación Forzosa en el cual se fija la valoración de la finca en cuantía superior. Contra dicha valoración se interpuso nuevamente recurso contencioso-administrativo, el cual fue resuelto con fecha 9 de febrero de 2012 y en el cual se acordó una valoración aún más incrementada. Finalmente, la parte expropiante ha procedido a recurrir dicha sentencia, encontrándose, en la actualidad, el correspondiente recurso, pendiente de resolución.
La consultante prevé que la sentencia definitiva se dicte en el año 2013. No obstante, con carácter previo ha ido percibiendo importes derivados de los sucesivos aumentos judiciales de la valoración de la finca, a cuenta del justiprecio definitivo.
Cuestión planteada
Se plantea cuál debe ser el destino que debe darse a las rentas derivadas de la determinación del justiprecio definitivo a efectos de dar cumplimiento al requisito previsto en el artículo 3.2º de la Ley 49/2002.
Contestación
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta cumplir todos los requisitos contenidos en el mencionado artículo 3 y haber optado por el régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley, por lo que será beneficiaria del mecenazgo y tendrá la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley 49/2002.
Entre los requisitos exigidos a las entidades sin fines lucrativos, recogidos en el artículo 3 de la Ley 49/2002, es preciso analizar el establecido en su punto 2º, en virtud del cual:
“2.° Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos:
a) Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen.
b) Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. En el cálculo de estas rentas no se incluirán las obtenidas en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes y derechos en los que concurra dicha circunstancia.
c) Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. Los gastos realizados para la obtención de tales ingresos podrán estar integrados, en su caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingresos, excluyendo de este cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios o del objeto de la entidad sinfines lucrativos. En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de su constitución o en un momento posterior.
Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas.
El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.”
Este requisito exige que al menos el 70 por 100 de las rentas que obtenga la fundación, como las derivadas de la transmisión descrita, se destinen a gastos o inversiones que efectivamente contribuyan al cumplimiento de los fines de interés general de la fundación.
No obstante lo anterior, dado que en el supuesto concreto planteado la finca objeto de expropiación fue afectada, desde su constitución, a la dotación patrimonial es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 38 de la Ley 10/2005, de 31 de mayo, de Fundaciones de la Comunidad Autónoma de Andalucía, en virtud del cual:
“Artículo 38. Destino de ingresos.
1. Deberá destinarse a la realización de los fines fundacionales al menos el setenta por ciento de las rentas e ingresos obtenidos de las explotaciones económicas que se desarrollen o que se obtengan por cualquier concepto, previa deducción de los gastos realizados para la obtención de tales rentas e ingresos.
2. Para el cálculo de los gastos realizados para la obtención de las rentas e ingresos a los que se refiere el apartado anterior podrá deducirse, en su caso, la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y de tributos, excluyendo de dicho cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios.
3. Deberá destinarse a incrementar la dotación o las reservas, según acuerdo del Patronato, el resto de rentas e ingresos que no deban dedicarse a cumplir la obligación establecida en el apartado 1 de este artículo, una vez deducidos los gastos de administración, cuya cuantía máxima se determinará reglamentariamente.
Los gastos de administración serán aquellos directamente ocasionados a los órganos de gobierno por la administración de los bienes y derechos que integran el patrimonio de la fundación, y los que los patronos tienen derecho a reembolsarse por el desempeño de su cargo, según lo dispuesto en el artículo 19 de la presente Ley.
4. Para el cálculo de las rentas e ingresos a los que se refiere el apartado 1 de este artículo no serán computables las aportaciones efectuadas en concepto de dotación patrimonial, incluidos los donativos y los ingresos extraordinarios obtenidos por enajenaciones de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes inmuebles en los que concurra dicha circunstancia, ya sea en el momento de la constitución de la fundación o en otro posterior.
5. El plazo para el cumplimiento de la obligación contenida en el apartado 1 de este artículo será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido dichos ingresos y los tres años siguientes al cierre del ejercicio.
En desarrollo de lo anterior, los artículos 17 y 33 del Real Decreto 32/2008, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento de Fundaciones de la Comunidad Autónoma de Andalucía, establecen que:
“Artículo 17. Composición del patrimonio.
El patrimonio de la fundación está formado por los bienes, derechos y obligaciones susceptibles de valoración económica establecidos en el artículo 28 de la Ley 10/2005, de 31 de mayo, y, en particular, por los siguientes:
a. La dotación, integrada por aquellos bienes, derechos y obligaciones susceptibles de valoración económica aportados por la persona fundadora o por terceras personas al constituirse la fundación, así como por aquéllos bienes, derechos y obligaciones que durante la existencia de la fundación se aporten en concepto de dotación por la persona fundadora o por terceras personas, o que se afecten por el Patronato, con carácter permanente, a los fines fundacionales.
En el supuesto de enajenación, gravamen o permuta de bienes o derechos que formen parte de la dotación fundacional el importe económico obtenido, o en su caso, el bien permutado se conservarán en ésta los bienes o derechos que venga a sustituirles y se integre en ella la plusvalía.
(…)”
Artículo 33. Destino de rentas e ingresos.
A los efectos de lo dispuesto en el artículo 38.1 de la Ley 10/2005, de 31 de mayo, deberá destinarse a la realización de los fines fundacionales, al menos, el 70% del importe del resultado contable de la fundación, teniendo en cuenta para su determinación lo dispuesto en los apartados siguientes.
El 30% restante, no destinado a la realización de los fines fundacionales, deberá destinarse a incrementar la dotación, la reserva o reducir el resultado negativo de ejercicios anteriores según acuerdo del Patronato.
2. Para el cálculo del resultado contable a que se refiere el apartado anterior, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
a. No se computarán como ingresos las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación en el momento de la constitución o en un momento posterior.
b. No se computará como ingreso la contraprestación que se obtenga por la enajenación o gravamen de los bienes y derechos que formen parte de la dotación, así como de aquellos otros afectados por el Patronato, con carácter permanente, a los fines fundacionales, incluida la plusvalía que se pudiera haber generado.
c. Tampoco se considerarán como ingresos los obtenidos en la transmisión de bienes inmuebles en los que la fundación desarrolla la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes inmuebles en los que concurra dicha circunstancia.
(…)”
En virtud de todo lo anterior, la renta que pudiera derivarse de la determinación del justiprecio definitivo, con ocasión de la sentencia que pudiera recaer en el recurso interpuesto por la parte expropiante, 2013, no computará como renta o ingreso a efectos de lo dispuesto en el artículo 3.2º de la Ley 49/2002, en la medida en que la contraprestación percibida en su totalidad por la consultante, incluida la plusvalía que pudiera haberse generado con ocasión de la expropiación forzosa, formará parte de la dotación fundacional con arreglo a la normativa sustantiva previamente transcrita.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002: art. 3.2º.