El régimen especial de aportación no dineraria de rama de actividad (art. 83 TRLIS) no es aplicable a la operación proyectada. Aunque los elementos a aportar (naves en rehabilitación, mobiliario, equipamiento) serán susceptibles de constituir una unidad económica futura destinada al arrendamiento de locales, la DGT descarta su calificación como rama de actividad porque exige que la explotación económica ya exista previamente en la aportante, con una organización empresarial que permita identificar un conjunto patrimonial autónomo y funcionalmente integrado. La mera aportación de activos inmuebles sin actividad actual de arrendamiento en marcha no cumple este requisito. La aportación no accedrá al régimen especial ni en el momento de inicio de rehabilitación ni posteriormente, por ausencia del elemento organizativo previo. No se genera tributación indirecta en la aportación (art. 83.6 TRLIS).
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de promoción inmobiliaria.
Actualmente lleva a cabo una promoción en la que además de promover unos edificios destinados a la venta, va a realizar la rehabilitación integral de dos antiguas naves industriales que ha adquirido, que serán divididas en locales comerciales y su destino será únicamente el arrendamiento, contando para ello con personal contratado laboralmente a jornada completa y con diversos medios materiales (mobiliario, equipo informático y demás medios materiales necesarios), estando ya gestionando la búsqueda de potenciales arrendatarios, si bien por el momento no dispone de local exclusivo e independiente para el desempeño de dicha actividad.
La entidad consultante va a proceder a la aportación no dineraria de la parte de su patrimonio compuesta por esta rama de actividad consistente en el arrendamiento empresarial de bienes inmuebles, siendo sus activos afectos los ya mencionados (las dos naves, mobiliario, equipo informático y otros medios materiales), transmitiéndola en bloque a una sociedad A ya existente de la que ostenta el 50% de su capital, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de esta última, cuyo objeto social es el arrendamiento de fincas, siendo ya propietaria de algunos locales arrendados aunque sin persona contratada laboralmente ni local exclusivo, si bien tras la aportación ya se contrataría el arrendamiento de un local exclusivo e independiente para tal actividad.
Con la aportación no dineraria de la rama de actividad comentada se pretende una ordenación más racional de la producción, de forma que no coexistan en la misma sociedad dos tipos de actividades empresariales diferentes, pues dicha coexistencia supone un obstáculo al desarrollo ordenado de ambas, que puede salvarse cuando su separación es además de física, jurídica, es decir, cuando ambas actividades se ubiquen en distintas sociedades.
Cuestión planteada
1. Si es de aplicación a la reorganización empresarial expuesta lo dispuesto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. De ser así, si para llevar a cabo la operación debe esperar la entidad consultante a que termine la rehabilitación de las naves y se inicie el arrendamiento, o bien podría ser ya aplicable el régimen especial en el momento actual de inicio de la rehabilitación y antes de contratar los arrendamientos.
3. Si procederá algún tipo de tributación indirecta en la aportación.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la información proporcionada por la entidad consultante se desprende que los elementos que se aportarían: dos naves, en las que se va a iniciar una rehabilitación integral, mobiliario, equipo informático y demás medios materiales necesarios para desarrollar una actividad de arrendamiento de locales comerciales, sin que en la actualidad se desarrolle dicha explotación, no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la entidad consultante para llevar a cabo la gestión del patrimonio transmitido, que determine la existencia autónoma de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por tanto, la operación proyectada no tendrá la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad a los efectos del artículo 83.3 del TRLIS, por cuanto la explotación económica de esa actividad (arrendamiento) no se ha iniciado.
Por otra parte, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso consultado, aún cuando la aportación no cumple los requisitos para ser considerada como rama de actividad, sin embargo, se manifiestan las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94 del TRLIS y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que se opte por dicho régimen en los términos establecidos en el artículo 96.1 del TRLIS.
No obstante, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado en la consulta, se indica como motivo de la aportación conseguir una ordenación más racional de la producción, de forma que no coexistan en la misma sociedad dos tipos de actividades empresariales diferentes, pues dicha coexistencia supone un obstáculo al desarrollo ordenado de ambas, que puede salvarse cuando su separación es además de física, jurídica, es decir, cuando ambas actividades se ubiquen en distintas sociedades, motivo que puede considerarse como válido a efectos de la aplicación de este régimen especial.
2. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, cabe señalar lo siguiente:
La consultante es una sociedad dedicada a la actividad de promoción inmobiliaria que tiene la intención de destinar al arrendamiento dos naves industriales de su propiedad que están siendo objeto de rehabilitación integral. Esta sociedad declara, asimismo, su voluntad de transmitir estas naves, antes de haber suscrito contrato de arrendamiento alguno, junto con diverso mobiliario y equipo informático, a otra sociedad vinculada con la primera, cuyo objeto social lo constituye el arrendamiento no financiero de toda clase de fincas así como la promoción y rehabilitación de inmuebles para su ulterior arrendamiento. Esta última sociedad no ha manifestado su intención de dedicar estas naves a una determinada actividad empresarial si bien la consultante señala que el destino de los bienes transmitidos será el arrendamiento de los locales.
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
El artículo 7, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
Cuando los bienes y derechos transmitidos se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en las letras a) y c) de este número, la referida transmisión quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley.”
Este artículo debe interpretarse de conformidad con la sentencia de 27 de noviembre de 2003, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto Zita Modes Sàrl, relativa a la no sujeción al Impuesto de la cesión de una universalidad total o parcial de bienes a otro sujeto pasivo.
En la citada sentencia, el Tribunal aprecia que el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva está encaminado a "permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de 'transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de una aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes' debe interpretarse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”. El Tribunal estima que "las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. En cambio, el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente." Además, "dicha disposición se opone a que el Estado miembro restrinja la aplicación de esta regla de la no entrega únicamente a las transmisiones de una universalidad de bienes cuyo beneficiario posea una autorización de establecimiento para la actividad económica que esta universalidad permite ejercer”.
De ello se deduce que el criterio seguido por este Centro Directivo por el que uno de los requisitos para la aplicación del artículo 7, apartado 1, letra a) de la Ley 37/1992 era que el adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente, ha de ser modificado en función de la sentencia anteriormente citada, de modo que, si bien es necesario que el beneficiario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, no es menos cierto que la actividad económica que realice dicho beneficiario no ha de ser necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente.
Por tanto, y de acuerdo con lo expuesto, el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7.1º.a) de la Ley 37/1992, solo resultará aplicable en los casos en que concurran las circunstancias citadas anteriormente, teniendo en cuenta que no es preceptivo que el adquirente desarrolle la misma actividad que realizaba el transmitente.
La operación a que se refiere el escrito de consulta, que consiste en la transmisión de dos naves industriales, no puede considerarse incluida en el ámbito objetivo de aplicación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992, tal y como éste ha de interpretarse a la luz de la sentencia citada.
La no sujeción está condicionada a que los elementos transmitidos sean los elementos patrimoniales constitutivos de una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, siempre que se trate de la transmisión de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyan una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. A estos efectos, no constituye transmisión de rama de actividad la transmisión de las existencias de la empresa o de uno o varios elementos de su activo empresarial.
Dicha transmisión, por tanto, ha de considerarse como una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que se realice por un empresario o profesional.
Por otro lado, y dado que la transmisión va a estar sujeta al realizarse por un empresario o profesional, debe observarse, lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual estarán exentas:
"Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)"
En la medida en que las naves industriales que se van a transmitir van a ser objeto de rehabilitación y supuesto que dicha rehabilitación cumpla los requisitos establecidos en la norma, su transmisión sujeta al Impuesto, quedará excluida del supuesto de exención citado.
3. En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cabe señalar lo siguiente:
El artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone en su apartado 1, número 1º, que “son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”.
El artículo 21 del mismo texto legal determina que “a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
Además, el artículo 45.I.B) establece en su número 10 que “estarán exentas: … 10. Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
No obstante lo anterior, en lo que respecta a los artículos 21 y 45, la disposición adicional segunda del TRLIS, prevé en su apartado 2 que “las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley”.
De los preceptos anteriores, se deduce que la ampliación del capital social de una sociedad está, en principio, sujeta a la modalidad de operaciones societarias, por el concepto de aumento del capital.
Sin embargo, a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias, las operaciones definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del TRLIS tendrán la consideración de “operaciones de fusión y escisión”. A este respecto, la aportación no dineraria que efectuara la entidad consultante a la sociedad A podría tener tal consideración.
Si, de acuerdo con lo anterior, la aportación no dineraria de la entidad consultante tiene la consideración de “operaciones de fusión y escisión”, tendrá derecho a la exención prevista en el artículo 45.I.B).10 del TRLITP, si le resulta aplicable efectivamente el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A este respecto, cabe destacar que el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores del Impuesto sobre Sociedades es de carácter voluntario, como expresamente determina el artículo 96 del TRLIS (“La aplicación del régimen establecido en este Capítulo requerirá que se opte por él …”). Por lo tanto, la exención de la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sólo resultará aplicable si dicho régimen especial se aplica efectivamente por haber optado por él el sujeto pasivo y, además, cumplirse los requisitos exigidos. En caso contrario, no se cumpliría el requisito exigido por el número 10 del artículo 45.I.B) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pues no serían operaciones societarias a las que sea aplicable el régimen especial, lo que conllevaría la sujeción de la operación objeto de consulta al gravamen de operaciones societarias, sin exención.
4. En relación con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cabe señalar lo siguiente:
Según establece la disposición adicional segunda del TRLIS antes citada, “no se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad”.
A la vista de lo indicado en este precepto ha de concluirse que se producirá el devengo del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ya que, tal como se ha expuesto, si bien a la aportación no dineraria realizada le podrá ser de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, esta aplicación se realiza al amparo de lo previsto en el artículo 94 del TRLIS y sin que el conjunto de elementos patrimoniales transmitidos constituyan un rama de actividad, según se deduce de los datos contenidos en el escrito de consulta.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA Ley 37/1992 arts. 4, 7 y 20
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94, 96 y da 2ª
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19, 21 y 45